新修订长期股权投资准则相关会计处理

□文/张朝辉

（郑州成功财经学院 河南·巩义）

为了适应社会主义市场经济发展需要，提高企业财务报表质量和会计信息透明度，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部对《企业会计准则第2 号——长期股权投资》进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。财政部于2006年2月15日发布的《〈企业会计准则第1号——存货〉等38 项具体准则》（财会［2006］3 号）中的《企业会计准则第2 号——长期股权投资》同时废止。

一、新修订长期股权投资准则的主要变化

新修订准则《企业会计准则第2 号——长期股权投资》（以下用CAS2［2014］表示）第二条所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。新准则重新界定了长期股权投资的核算范围，将“原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”纳入《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》（以下用CAS22［2006］表示）规范。长期股权投资范围的缩小是此次长期股权投资准则修订最主要的变化。

二、长期股权投资准则修订带来的影响

（一）实现了与国际财务报告准则的进一步趋同。2006年2月15日，财政部颁布了新企业会计准则体系，新准则体系有三个层次构成，分别是1 个基本准则、38 个具体准则和应用指南，自此我国实现了与国际会计准则的趋同，但是具体实施中还需要紧密结合中国实际情况，不仅从数量上更要从实质内容上与国际标准接轨。在国际财务报告准则体系中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算。CAS2［2014］对于不具有共同控制或重大影响的投资，不再区分公允价值是否可靠计量，而是全部将其纳入CAS22［2006］，其减值的处理也参照CAS22［2006］。此次对长期股权投资准则的修订，实现了与国际会计标准的进一步趋同。

（二）会计科目的变化。新准则将“原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”纳入CAS22［2006］规范，这一修订必然要求会计科目随其变动，原准则中持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，属于资产中的“长期股权投资”。施行新准则后，按照CAS22［2006］则应归并到“可供出售金融资产”科目中。

（三）会计核算的一系列变化

1、“原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”在原准则下按照“长期股权投资”核算，出现减值，借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”；在修订后的准则中则按照“可供出售金融资产”核算，出现减值借记“资产减值损失”，贷记“可供出售金融资产”，具体会计处理见本文第三部分。

2、CAS2［2014］第十四条、第十五条准则对由于追加股权投资或者处置股权投资引起的在成本法或权益法下核算的“长期股权投资”和按照CAS22［2006］核算的“可供出售金融资产”之间转换的会计处理作出了明确的说明，本文按照CAS2［2014］第十四条、第十五条的相关规定，将相关的会计处理进行详细的说明，具体会计处理见本文第三部分。

三、新修订准则下相关会计处理

（一）不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的会计处理。甲公司2014年7月31日，取得对乙公司5%的股权，成本为900 万元，假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。2015年4月28日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得30 万元，2015年12月31日乙公司出现严重财务问题，并且不是暂时情况，甲公司按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的该笔投资现值为600 万元，计提减值准备300 万元。假设金额以万元为单位，甲公司的相关会计处理如下：

1、2014年7月31日确认股权投资：

借：可供出售金融资产 900（按照原准则，应该借记“长期股权投资”）

贷：银行存款 900

2、2015年4月28日确认现金股利：

借：应收股利 30

贷：投资收益 30

3、2015年12月31日计提减值准备：

借：资产减值损失 300

贷：可供出售金融资产 300（按照原准则，应该贷记“长期股权投资减值准备”）

（二）“长期股权投资”和“可供出售金融资产”之间转换的会计处理

1、追加投资导致的“可供出售金融资产”转换为权益法下核算的“长期股权投资”（5%→25%）。2014年7月1日，甲公司从股票二级市场以每股15 元的价格购入乙公司发行的股票100 万股，占乙公司有表决权股份的9%，对乙公司无重大影响，甲公司将该股权投资划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）2014年12月31日，该股票的市场价格为16 元/股，乙公司实现净利润900 万元；（2）2015年3月31日，乙公司的股价为17 元/股，甲公司又从股票二级市场购入乙公司发行的股票400 万股，占乙公司有表决权股份的16%，至此甲公司已累计持有乙公司25%的股份，对乙公司的生产经营决策具有重大影响，改为长期股权投资权益法核算；（3）2015年12月31日乙公司实现净利润1200 万元。

假定乙公司2014、2015年未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，金额以万元为单位，则甲公司有关的账务处理如下：

（1）2014年7月1日购入股票：

借：可供出售金融资产——成本 1500

贷：银行存款 1500

（2）2014年12月31日确认股票公允价值变动：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 100

贷：资本公积——其他资本公积 100

（3）2015年3月31日，转换为长期股权投资权益法核算：

借：长期股权投资——成本 8500［17×100+17×400］（原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和）

贷：可供出售金融资产——成本 1500

可供出售金融资产——公允价值变动 100

银行存款 6800

投资收益 100（原持有的股权投资的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益）

借：资本公积——其他资本公积 100

贷：投资收益 100（原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益）

（4）2015年12月31日确认长期股权投资收益：

借：长期股权投资——损益调整 225［1200×9/12×25%］

贷：投资收益 225

2、处置投资导致的权益法下核算的“长期股权投资”转换为“可供出售金融资产”（25%→5%）。甲公司持有乙公司25%的股份，能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算。2014年7月31日将持有的20%乙公司股份处置，剩余5%的股份，对乙公司不再具有重大影响，将剩余股权投资划分为可供出售金融资产，实际收到价款1，300 万元，剩余5%的股份的公允价值为350 万元。出售前，持有的乙公司的长期股权投资账面价值为1，500 万元，其中，成本1，000 万元，损益调整300万元，其他权益变动200 万元。

（1）2014年7月31日处置20%股权的会计处理：

借：银行存款 1300

贷：长期股权投资——成本 800

长期股权投资——损益调整 240

长期股权投资——其他权益变动 160

投资收益 100

（2）剩余股权投资转换为可供出售金融资产核算：

借：可供出售金融资产——成本 350

贷：长期股权投资——成本 200

长期股权投资——损益调整 60

长期股权投资——其他权益变动 40

投资收益 50

借：资本公积——其他资本公积 200

贷：投资收益 200

新修订的长期股权准则CAS2［2014］与原准则CAS2［2006］相比发生了很多变化，例如CAS2［2014］第三条明确规定了风险投资机构、共同基金以及类似主体的权益投资适用CAS22［2006］，又如CAS2［2014］第十三条投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8 号——资产减值》等有关规定属于资产减值损失的应当全额确认，等等。本文仅就主要变化：长期股权投资范围缩小进行研究，并就CAS2〔2014〕第十四、十五条准则的相关会计处理进行说明，新准则的其他变化和相关的会计处理有待进一步深入研究。

［1］财政部会计司.企业会计准则第2号——长期股权投资［S］.2014.14.

［2］严永焕.长期股权投资准则修订后的会计核算［J］.财会研究，2014.7.