浅析我国企业合并的会计处理方法

刘晴晴

[摘 要]在经济全球化和经济体制改革的背景下，企业间的竞争更加激烈，由此引起企业合并业务越来越多。我国企业合并会计准则规定，对于同一控制和非同一控制下的企业合并，分别使用权益结合法和购买法，而国际社会在企业合并问题上逐渐达成的共识是采用购买法核算企业合并。文章比较了权益结合法和购买法的差异，并对我国这两种方法并存做出了一些思考。

[关键词]企业合并；权益结合法；购买法

1 企业合并的两种会计处理方法概述

1.1 购买法

所谓购买法，是将企业合并视为一个企业通过购买方式取得其他参与合并企业净资产或股权的一种交易，类似于企业购买其他单项资产。企业合并后，购买方获得了对经济资源的控制权，而被并方丧失了对原有经济资源的控制权。根据我国企业会计准则规定，非同一控制下的企业合并，采用购买法的会计处理方法。

1.2 权益结合法

所谓权益结合法，是将企业合并视为两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，而非一家企业购买另一家或几家企业的产权交易行为。我国企业会计准则规定，参与合并企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并采用权益结合法的会计处理方法。

2 企业合并的两种会计处理方法差异分析

2.1 具体会计处理方法不同

2.1.1 实质不同

购买法认为企业合并的实质是购买方对被购买方的一种“交易”行为。购买方取得的资产与负债按公允价值记录，以实际交易成本入账，由此产生了新的计价基础，净资产的价值变动以及商誉必须要在购买方的单独报表或合并报表中予以反映。而权益结合法则将企业合并看作是一种“事项”，即股权联合行为。按被合并方资产和负债的账面价值入账，合并方在编制单独报表或合并报表时，计价基础保持不变，也不确认商誉。

2.1.2 对商誉的确认不同

在购买法下，若购买总成本大于取得的净资产的公允价值，其差额作商誉处理；反之则确认为当期损益（即营业外收入）。但是在权益结合法下，资产和负债均按原账面价值入账，合并方取得的净资产账面价值与支付合并对价的账面价值（或股票面值总额）之间的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的部分要调整留存收益，因此不会形成商誉。

2.1.3 合并各方当年实现的净收益处理不同

在购买法下，购买方购买被购方净资产，购买成本中已经包含了被合并企业的留存收益，所以在合并完成时，被合并企业的留存收益不再计入购买企业的留存收益中。合并当年的合并利润表只包括购买日之后获得的损益，而不包括购买前的损益。但在权益结合法下，不管企业是从何时发生合并的，被合并方的全年的损益都应该并入合并方。

2.1.4 追溯调整不同

在权益结合法下，由于按照历史成本计量，当合并方与被合并方采用的会计方法不同时，应予以追溯调整，并重新编制前期财务报表。而在购买法下，由于被合并企业的资产和负债已经按公允价值计量，因此不需要对它们的账面价值进行调整，即不需要进行追溯调整。

2.2 对财务报表的影响不同

2.2.1 对合并财务状况的影响

首先，在购买法下，企业合并产生新的计价基础，按照公允价值确认资产和负债，净资产的价值变动以及商誉必须在购买方的单独报表或合并报表中反映。而在权益结合法下，合并一方在编制单独报表或合并报表时，计价基础保持不变，用合并另一方资产和负债的账面价值，既不反映资产和负债价值的变动，也不确认商誉。通常情况下，资产的公允价值高于其账面价值，因此，采用购买法所报告的净资产通常大于权益结合法下的净资产。

其次，购买法下被购买方的留存收益不能转入实施合并的企业中，其留存收益可能因合并而减少；而权益结合法下参与合并企业整个年度的留存收益均可转入合并企业。因此，购买法下的股东权益小于权益结合法下的股东权益。

2.2.2 对合并经营成果的影响

首先，是对合并当年的影响。在购买法下由于合并日前的利润不并入合并报表中，只包括合并日后的利润，此时可能会出现下述两种情况：如果被合并企业在合并日前的利润小于零，则权益结合法下的利润小于购买法下的利润；如果合并日前的利润大于零，则相反。

其次，对合并以后年度利润的影响。在购买法下如果确认了商誉而权益结合法并没有确认，以后年度对商誉的减值计提会减少当期的利润，而且由于购买法下资产是按照公允价值进行计量的，所以以后年度计提折旧金额则会比权益结合法下增加，减少当期利润。从这两方面综合来看，购买法下的利润比较少。

3 对我国企业合并会计处理方法的思考

3.1 权益结合法

首先，在我国实际国情的限制下，例如国有企业之间的合并，很多是在政府控制下完成的，合并成本与被并企业净资产的公允价值在很大程度上受主观因素影响，若全部按照购买法，可能会导致会计信息的失真。而同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，均是按照合并日被合并方的账面价值计量，可靠性相对比较高，因此同一控制下的企业合并采用权益结合法就更加符合我国的经济实质。

其次，我国2014年新的企业会计准则规定，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。另外，被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。这其实是对原有权益结合法的改进，能有效避免某些企业利用企业合并操纵会计利润，粉饰财务报表的不良行为。

3.2 购买法

购买法最大的优点在于以公允价值对合并后的资产和负债进行计量，该方法下提供的会计信息相关性更强，更能恰当反映企业合并过程中的经济实质，不易被企业用来进行盈余管理，更加符合会计准则对于会计信息质量的要求。

随着经济全球化在我国企业中的深化，我国企业会计准则必然将和国际会计准则趋同，逐步取消权益结合法，进而全面实现购买法。随着我国《企业会计准则第39号——公允价值计量》的出台，公允价值计量基础的可操作性将进一步加强，这也为购买法的全面使用创造了条件。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2014.

[2]张勇.企业合并会计处理两种基本方法对比[J].财会研究，2015（3）.

[3]胡婷婷.我国企业合并会计处理方法和建议[J].会计审计，2015（3）.