会税差异对所得税税负水平的影响分析

李菁 何苗

[摘 要]随着会计准则的不断发展变化和企业所得税法的不断改革与完善，我国会计准则与税法之间的差异也就出现了，会税差异的大小很容易与企业的税收筹划、盈余管理等活动联系在一起。依据上证50指数所选股的上市公司年报披露的数据样本，对会税差异与企业所得税税负的关系进行了研究；结果表明：我国上市公司的所得税税负水平与会税差异水平存在显著的负相关关系，即会税差异越大，所得税税负水平越低，企业利用所得税避税程度越大；反之，企业避税程度越小。

[关键词]会税差异；所得税税负；上证50指数；盈余管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.46.145

所得税会计的研究向来是我国会计理论界研究的热点和难点，自从1993年会计制度改革、1994年财税体制改革以来，我国开始正式确立采取税收制度与会计制度相分离的税务会计模式。随着会计准则的不断发展变化和企业所得税法的不断改革与完善，企业获得了更多选择会计政策、会计估计的自主权，企业管理层盈余管理的空间逐渐增大，我国会计准则与税法之间的差异也就出现了，而随着经济市场化和国际化日益加强，这种差异有日益扩大之势。

由于会计与税收差异（即会税差异）同时受会计收益与应税收益的影响，会税差异的大小很容易又与企业的税收筹划、盈余管理等活动联系在一起。所以，该课题已成为我国税收征管和会计实务操作过程中一个亟待解决的重要问题，它的存在也关系到我国会计体系及税制的健全和完善。

1 会税差异

2006年2月15日，我国财政部颁布了新的《企业会计准则》之后，又颁布了《企业会计准则——应用指南》，新准则从2007年起逐步推行。2007年3月16日，第十届全国人大第五次会议通过了合并后的《中华人民共和国企业所得税法》。2007年12月6日，国务院又颁布了《中华人民共和国企业所得税实施条例》。新的《企业所得税法》于2008年1月1日起在全国执行。

企业所得税核算的依据是所得税会计准则，而所得税征缴的依据是企业所得税法，这就导致了新会计准则与现行所得税法在应纳税所得额的确定方面存在着较多的差异。从会计学的角度涉及所得税的处理，主要体现在永久性差异和暂时性差异两方面，一般可由对所得税的核算方法不同分为应付税款法和纳税影响会计法。从税法角度涉及所得税的处理，主要体现在计算所得税时的各种成本、费用项目，分为可扣除项目和不可扣除项目，还有涉及有关资产、损失、收益的处理等内容。

1.1 所得税差异产生的理论根源

所得税差异产生的理论根源是美国税制中十分著名的克拉尼斯基定律，要求企业日常会计核算按照财务会计有关规定操作，但是纳税时要依照税法规定操作，必须满足税法对会计的要求。也就是所得税核算与所得税征缴依据不同，所得税核算依据是所得税会计准则，依据会计准则计算企业会计利润，所得税征缴依据是企业所得税法，依据税法要求计算企业应税所得。由于所得税会计准则和企业所得税法之间的差异性，导致了所得税差异问题。

1.2 所得税会计差异的分类

由于新会计准则中所得税会计采用了资产负债表债务法，所以可以把所得税会计差异分为暂时性差异和永久性差异两类。

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础（企业在资产负债表日根据税法规定为计算应交所得税所确认的资产和负债的价值）之间的差额。未做为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。其中，资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额：负债的计税基础是指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。新会计准则将重心放在了对暂时性差异的会计处理规范上。

永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。在《企业会计准则18号：所得税》中，虽未提及永久性差异，但并不表示在所得税会计处理中就没有永久性差异了，只不过是为了对应新会计准则中“计税基础”这一概念，以及符合利用计税基础计算所得税差异的要求。因为永久性差异无论在任何会计期间，税法都是不允许抵扣的。

2 会税差异与所得税税负

由于会计核算原则与税收原则的弹性不同，会计核算原则相对于税收原则更具弹性、更为灵活，税收原则更具刚性，因此，会计收益数据要比应税收益数据更易操纵。与其他税种相比，所得税税率较高，且其应纳税额与会计核算密切相关，计算较为复杂，因此所得税往往成为各企业避税筹划的重点。这种避税筹划行为可以在不影响税前会计收益的前提下减少应税收益，或者通过操纵非应税项目损益，在不增加或少增加应税收益的前提下，提高会计收益水平，从而巧妙达到减少所得税负担的目的，但与此同时，也会带来应税收益差异（简称会税差异）的扩大。为检验我国会税差异对企业所得税税负水平的作用及影响程度，本文以我国上证50指数所挑选的样本股所在上市公司公开的年报数据为样本，参考曾富全、吕敏的做法，采用实证研究，从会税差异与所得税税负的相关性视角，对所得税避税情况及上市公司的纳税筹划行为进行实证分析。

3 实证分析

3.1 变量设计

本文主要研究的是企业所得税税负与会税差异之间的关系，其中所得税税负会在一定程度上体现出企业避税及盈余管理的经济行为，所以对如何衡量这两个指标是本文的重点。

第一，所得税税负变量的设计。企业的所得税税负水平一般用该企业的应纳税所得额来衡量，但由于企业的纳税申报表不对外公开披露，应纳税所得额也不要求在年报中公布。因此，利用公开年报数据准确衡量企业所得税税负水平有一定的难度。所以，我国的研究文献一般采用代替性的间接计算方法。即利用年报公布的所得税费用数据和利润总额数据作为衡量企业综合税负水平的替代变量。此外，由于我国企业所得税的各种优惠政策繁多，各企业的实际所得税税率受所在行业、地区、规模以及母子公司是否采用合并纳税等因素的影响，编制合并报表时使用的实际税率往往不止一个。为提高变量计算的准确性，本文统一地以母公司数据为依据进行实证分析，无论所得税税负指标还是会税差异指标均以母公司年报数据进行计算。

即，所得税税负=所得税费用/利润总额

第二，会税差异变量的设计。会税差异即会计收益与应税收益的差异。和所得税税负的衡量一样，由于企业的纳税申报表不对外公开披露，只能从上市公司公开披露的财务报告数据推导应税收益。我国的研究文献在会计实证研究上，通常采用以财务报告数据为基础的估计方法。即以当期所得税费用为基础估计应税收益，以利润总额为会计利润，进而计算会计税收差异即为二者之差。不过，这种方法估计的会税差异没有考虑递延所得税资产或递延所得税负债变动的影响。由于我国会计实务中采用纳税影响会计法进行所得税会计核算的企业所占比重很小，大部分企业不存在递延所得税资产或递延所得税负债，所以，采用这种方法计量会税差异影响不大。因此，本文也采取这种方法。又由于在所得税税负变量的选择上运用的是相对数指标，所以，为了协调统一，以会税差异在资产总额的百分比作为会税差异的相对数指标。

即应税收益=所得税费用/实际所得税税率

会税差异=利润总额-应税收益

会税差异占资产百分比=会税差异/期末资产总额=（利润-所得税费用/实际所得税税率）/资产总额

3.2 数据获取和整理

由于篇幅和时间所限，本文选取了我国上证50指数中50只样本股的上市公司2005—2009年公司年报数据作为研究对象。上证50指数由上海证券交易所编制，于2004年1月2日正式发布。上证50指数是根据科学客观的方法，挑选上海证券市场规模大、流动性好的最具代表性的50只股票组成样本股，以综合反映上海证券市场最具市场影响力的一批优质大盘企业的整体状况。所以，可以很大程度上反映上证证券市场的行情走势。

在数据选取的时候，为了拟合的精确性，已剔除了所得税费用<0，利润总额<0的公司，因为这些上市公司的数据并不能反映出企业经营业绩与所得税税负之间的关系。经过整理后，样本总数共34个（数据来源：RESSET金融研究数据库http：//www1.resset.cn/product/）。

3.3 建立模型

为了研究会税差异对所得税税负的影响，建立如下一元线性回归模型：

Y=β0+β1X+ui

其中：Y——所得税税负；X——会税差异；β0、β1——待定系数；ui ——随机误差项。

3.4 估计结果

本文首先分别对2005—2009年这5年间的上市公司数据进行回归拟合，而后又通过对5年间的会税差异和所得税税负取平均数，回归出了5年整体的拟合结果，如下表所示。

由上表可以看出，无论是总样本还是分样本，线性回归结果均显示：会税差异的回归系数显著为负数，说明所得税税负与会税差异负相关，即会税差异越大，所得税税负越低。总样本这种特点尤为突出。从F值来看，方程整体上是比较显著的，即所得税税负与会税差异之间存在显著的线性关系。但从R2和调整后的R2来看，拟合效果不佳。可能是由于所得税的税负水平还取决于其他很多因素，如行业、地区、政策等，会税差异只是其中很小的一部分，因此，在解释所得税税负的变异性上不是最强大的。

4 结 论

上述实证研究结果表明，我国上市公司的所得税税负水平与会税差异水平存在显著的负相关关系，即会税差异越大，所得税税负水平越低，企业利用所得税避税程度越大；会税差异越小，所得税税负水平越高，避税程度越小。充分表明我国上市公司在进行调增损益的盈余管理时，可能面临着财务报告成本与税务成本的权衡。为了摆脱这种困境，公司管理层有可能充分利用税法与会计制度之间的不同规定，通过调节不影响纳税所得额但影响会计利润的调节手段，扩大会税差异，达到不增加纳税负担但能提高经营业绩的目的，同时降低企业实际的所得税税负水平。

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