谈舞弊审计

贾婷

摘要：国内外公司舞弊事件的不断发生引起了人们对舞弊审计的重视，本文从舞弊审计的概念入手，简要介绍了舞弊审计的特点、舞弊审计的基本程序以及分析性复核在舞弊审计中的重要性。

关键词：舞弊审计；基本程序；分析性复核

近年来，国内外频繁发生公司舞弊行为，这些不断发生的舞弊事件不仅严重影响了资本市场的健康发展，同时也使注册会计师行业面临诚信危机，导致普通大众对审计这个工作在防止广大公司舞弊的信任度及其作用产生质疑。怎样进行舞弊审计是目前审计职业界需要重视和解决的一个重要问题。

一、舞弊审计的含义和特点

舞弊审计主要是指审计人员至始至终都保持高度职业谨慎，通过对未来可能产生的事情进行分析、预测，然后确定有可能未来发生、正在发生、已经发生而进行的以揭露其舞弊审计为目的审计工作。区别于一般报表审计，舞弊审计有以下特点。

（一）关注舞弊动机与机会。在审计中舞弊的定义是指一种倾向于产生某动机、机会为结果的理论。审计中的工作人员必须要求具有多角度思考问题的能力，从多个侧面或方向尽最大限度的发现其舞弊行为。其中有时要揣测公司为什么要舞弊，有时要猜测这种舞弊行为是怎么进行和为什么明知是违法违规但还是要做等等，这样对舞弊动机的密切关注和揣测可以让审计人员冷静分析当前现状，战略性的掌握好审计工作发展趋势。

（二）注重分析性复核的应用。在一定条件下审计工作者没有办法通过一些方式方法或渠道处理好一切问题，因此想要知道舞弊行迹，需要采用常用的审计方法：分析性复核。它是全面分析公司提供的所有具有某种内在关系的数据进行对比、组合分析，从而找出里面的重大差异。

（三）适当运用审计心理学。舞弊行为内涵丰富，包罗人们的心理素质、人的个性、人的素养、受教育水平等等，要实现识破舞弊行为，这需要审计人员在思维、心理、策略、规划等方面仔细分析、谋划，并且这一过程还相对复杂。跟一般的审计会计报表相比，舞弊审计会牵扯更多的方面进来，如思维方式、心理分析。

（四）注重对内部控制的分析。从大的方向来分析，企业内部控制是可以从整体提升审计人员舞弊审计的效果和效率，它也是核心关键性因素。通常来讲，一个公司具有良好信息沟通系统、完善的内部控制制度和高效的激励约束机制，它产生舞弊的可能性非常小，假如出现舞弊行为，其影响程度也不会严重；反之，发生的可能性很大，而且还是对公司产生巨大影响程度。因此，舞弊审计更加注重对内部控制的分析。

（五）要求审计人员具有较高的舞弊侦查技能和充分的怀疑精神。舞弊审计要求审计人员有较强的舞弊侦察技能，审计人员必须不断提高自身侦查舞弊的能力，摸索舞弊可能存在的规律。另外，审计人员不同于财务人员，他一定要有怀疑精神，拥有充分的职业怀疑精神无疑是对舞弊审计人员最重要的素质要求。

二、舞弊审计的基本程序

（一）深入了解企业，对企业业绩进行合理判断。要实现这个目标，最常用的策略就是进行战略系统审计，这是从公司的内部环境进行分析，找出公司影响实际经营状况的原因，并以此做出科学合理的预判。通过这种思路来开展工作，能够提前获取公司的经营业绩信息，再对其面对的竞争对手那里进行比较形成横向分析预期，从纵向分析企业之前会计年份的数据进行仔细分析，这横纵向分析可以全面的形成一套财务预期结果，最后把预期的财务数据和现实财务数据进行对照，如果发现有异常就要采取进一步的审计程序。

（二）关注舞弊环境，正确评价内部控制。在审计工作者的眼里，一个公司发生舞弊行为，可以说明这个公司在审计管理上存在漏洞，其中最薄弱的环节就是内部控制制度。所以，在进行舞弊审计工作时，需要对内部控制进行审查和评估。审计工作者要对内部控制系统是否健康运作、高效运作进行审核和评价，并用它来检查和评估该公司可能存在的舞弊风险，预测舞弊行为。因此，审计人员要确定被审计公司是否已经建立了组织目标，是否出台相关制度、政策规范员工行为，是否制定了相关保护政策及程序，是否有一些防止舞弊的建议等等，都是需要确认的内容，以确保内部控制制度健全。

此外，在舞弊调查和内部控制评审过程中，应该关注舞弊环境，如独裁专制式的管理方式比参与式的管理方式舞弊可能性高，对公司忠诚度低的比对公司忠诚度高的舞弊可能性高，同事关系差的比关系好的舞弊可能性更高，等等。舞弊环境的存在并不能说明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊发生的可能性，是诱发舞弊发生的一个环境因素。

（三）对管理当局进行舞弊风险评估。除了要关注容易产生舞弊的环境，还应注意发现和分析在会计信息中可能存在舞弊的迹象，对企业管理当局进行管理舞弊的可能性进行舞弊风险评估。在舞弊诉讼案件中，审计人员舞弊风险意识淡薄往往是导致审计失败的重要原因。通常在缺乏诚信、较大的工作环境压力、诸多的舞弊机会时，被审计单位的舞弊风险就会增大。2002年美国注册会计师协会颁布了的审计准则中指出，舞弊产生的原因主要归纳为压力、机会和借口三个条件。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性较大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制审计风险。

（四）编制审计计划，制定审计策略。审计组织成员在制定审计计划时要共同讨论出财务报表出现重大错误的风险因素，找出哪些是最有可能存在舞弊行为，哪些舞弊行为产生怎样的结果，这样分析后能够直观获取最全方位的视角，以此来确保在审计工作中全程保持谨慎的职业操守。大多数情况下，审计人员在评估承接的审计工作时都会对其进行经营风险测试，了解审计对象经营环境、经营业绩等总体情况，然后确定是否要接受业务委托；在制定审计策略时，对内、对外进行经营测评，都是能够取得恰当的预期风险水平。

综上，对一个企业进行舞弊审计时候，至少应该注意以上三个问题，首先深入了解企业，掌握其经营状况从而对企业业绩合理判断。其次关注舞弊环境，正确评价内部控制，发现内部控制薄弱环节，防范舞弊风险。再次注册会计师要对企业管理当局进行舞弊风险评估，在审计过程中，注册会计师必须始终保持怀疑和职业谨慎，搜集与舞弊风险相关的信息。

三、分析性复核在舞弊审计中的重要性

分析性复核是舞弊审计技术中非常重要的一种方法和程序， 分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期情况的差异。分析性复核的具体方法有很多，比较常用的有比较分析法、比率分析法和趋势分析法。在现代审计中，分析性复核将以其不可忽视的地位在舞弊审计中发挥着越来越重要的作用。出于分析性审计方法的经济有效，这一程序被广泛运用在审计计划、审计实施及审计报告阶段。但在审计实务中，很多注册会计师则不以为然，认为分析性复核的审计方法只是纸上谈兵，无法取得实际的证据。实际上，审计时只要认真分析一下公司的会计报表，就有可能发现若干异常现象，进而确定审计重点，这是一个事半功倍的方法。同时分析性复核是审计中成本最低、最容易发现误差的一种审计程序。举个简单的例子，以某公司为例，仅1995年到1996年一年，公司的资本就增加了6.57亿元，公司利润总额和净利润增长了848倍和1290倍，这种超常增长显然是存在问题的，果然经过调查，该公司在未取得土地使用权的情况下，通过与关联企业及其他公司签订无效合同，虚增利润和资本公积。

总而言之，注册会计师执行分析性复核程序，有助于识别影响财务报表的异常现象、事项、余额、比例和趋势，以及在详细测试中不易察觉的舞弊迹象。注册会计师基于自身对企业控制环节的了解，运用复核、比较等审计程序，将财务信息与前期类似信息、同行业的类似信息、预期结果进行比较，分析财务信息与非财务信息之间的关系。对于审计人员来说，如果能够游刃有余地运用分析性复核进行舞弊审计，将会大大提高审计的效率和效果。（作者单位：包商银行审计部）