浅议价值链会计视角下成本、费用与价值之间的关系

邵志英

[摘 要]财务会计中，成本和费用之间的关系一直含糊不清，这给人们造成了很大的困惑，因此，本文在厘清成本、费用以及价值这三个概念的基础上，对价值与费用、成本之间的关系进行了相关的分析，从而得出：在财务会计领域，所站的角度不同，其对成本和费用的理解也不同；价值链会计使得价值与成本和费用统一于经济活动里面。

[关键词]价值链；成本；费用；价值

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.07.111

财务会计是对企业资金运动的反映，但在产品（或服务）对外销售前，财务会计只核算企业各项活动的投入成本，而不核算其产出价值，不能反映企业各项经济活动的投入与产出关系，从而极大地削弱了会计反映职能的发挥，并容易导致成本与费用等概念的混淆。价值链会计通过引入价值概念，试图全面反映企业各项经济活动的投入价值和产出价值，以完善会计对生产过程的反映职能。在价值链会计的分析范式下，我们将能够更好地理解成本、费用与价值三者之间的关系。

1 财务会计中成本与费用的关系

1.1 成本的内涵

成本是一个被广泛应用的经济术语，会计学里的成本概念按其内涵范围可划分为三个层次：①广义的成本是为实现一定目的而付出的全部代价。这里所谓的“全部代价”既包括实际已经付出的代价，也包括与某一行为或事项相关的机会成本和未来需付出的代价；既包括能用货币计量的经济代价，也包括不能用货币计量的诸如环境、时间等其他方面的代价。与广义成本内涵相对应，“成本对象可能是一件事、一项服务、一个设计、一个客户、一类商标、一个部门或一项工作计划等”。广义成本概念在管理会计之中有所运用；②中义的成本一般是指财务会计中的资产成本，AICPA（美国注册会计师协会）认为，它是为得到一定的资产所付出的价值牺牲。这一层次的成本内涵是财务会计确定资产成本的基础。与广义的成本相比，资产成本只包括现实的、有目的的、能用货币可靠计量的价值牺牲，而不包括机会成本、未来代价或不能用货币可靠计量的其他代价，因而其内涵要狭窄得多；③狭义的成本是指产品成本。余绪缨和蔡淑娥认为，“成本是为生产一定产品而发生的各种生产耗费的货币表现”。产品成本仅指企业生产产品过程中所付出的经济代价，因而它比资产成本涵盖的范围还要狭窄。撇开成本的广义与狭义之分，上述三者的共同之处在于：成本是企业从事某项经济活动或者取得某项资产而投入的合理的、必要的代价，它是从资源投入角度对经济活动规模进行的度量。

1.2 费用的内涵

费用在会计学里也有广义与狭义之分。AICPA在《第4号会计名词公报》中指出：“最广义之费用，系指可由收入减除的一切已耗成本。在收益表中，已耗成本常有不同的名称，包括成本、费用及损失，如销售成本、营业费用、销售费用及出售资产损失等”。这是一种广义的费用观，它将销售成本、期间费用，甚至售出资产的损失等都界定为企业的费用，强调按配比性原则进行费用的确认。与AICPA不同，IASB（国际会计准则理事会）和我国会计准则对费用内涵的界定属于狭义费用观。我国《企业会计准则———基本准则》定义费用为：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”这一定义有三层含义：只有“日常活动”导致的经济资源流出才属于费用，非日常活动（如处置长期资产）发生的经济资源流出不属于费用；只有导致所有者权益减少的经济资源流出才属于费用，向所有者分配利润等由于没有减少所有者权益因而不属于费用；只要引起所有者的权益减少，无论是内部因素还是外界因素（如物价波动导致企业资产的减值）、无论是客观事实还是会计确认标准所引起所有者权益减少都属于费用。可见，我国会计准则不再从配比的角度界定费用的内涵，而是从所有者权益是否减少的角度来判断费用，这反映了会计报告由损益观向资产负债观的转变。综上所述，无论是广义的费用还是狭义的费用都是经济活动的后果。

1.3 财务会计在处理成本、费用关系时存在的问题

财务会计虽然分别界定了成本与费用的内涵，但它在处理两者关系时存在一些问题：①对成本、费用的内涵区分不明确。从定义上看，成本“是利益的放弃或价值的牺牲”，费用是“经济利益的总流出”，两者都可理解为经济利益的流出，内涵区分并不明确；②关于成本、费用转化关系的说法比较混乱。财务会计中经常有“成本是对象化了的费用”、“成本在一定条件下转化为费用”两种说法，这似乎表明成本与费用可以相互转化；③对某些业务的处理混淆了成本与费用的界线。比如有些商品（如窖藏白酒、古董等）的储藏时间越长其价值越高，因而这些商品的仓储成本、资金成本等属于必要的成本投入，而现行财务会计往往将仓储成本和资金成本直接计入期间费用。

上述问题的存在，必然会引起理论研究的困惑和实务操作的错误。本文认为，出现这种困局的根本原因是：现行财务会计分别界定成本与费用的内涵，而没有将它们置于企业经济运动的过程中进行考察，从而割裂了两者的联系，故而容易混淆两者的关系。要解决这个问题，需要借助价值链会计的分析模式。模式来对两者的关系进行分析。

2 价值链会计对成本、费用与价值之间的关系分析

2.1 会计领域里的价值内涵分析

对于价值的概念，有许多种说法，在经济学里，所谓的价值通常表现为供给、需求以及供求价值三种。会计领域的价值是在经济学价值三个表现形式的基础之上延伸出来的，主要分为三种：首先是资产价值，它是供给价值理论在会计学领域的具体应用。在企业中，成本投入后，有时并不一定能够将投入的成本完全的收回，因此，财务会计经常要借助于资产减值处理程序来修改历史成本记账的结果；其次是顾客需求价值，它是需求价值在会计领域的体现。在当前激烈竞争情况下，企业要想获得发展，赢得先机，就必须战胜对手，而唯一的有效手段就是创造顾客价值；最后是公允价值，它作为供求价值的具体表现，在会计领域中发挥着重要的作用。在市场竞争的环境下，商品的价格是供求双方共同作用的结果，市场决定的价格是市场进行公平竞争的结果，公允价值就是在这个基础上得以确定的。

2.2 价值链会计计量模型的建立

企业的最终目的就是为了创造顾客价值，在这个论断的基础上，本文认为价值链就是创造顾客价值的创造链条。因此，我们建立了这样的价值链价值计量模型：在上面这个模型中，有两个非常重要的地方值得我们特别注意。首先，价值链的起点是顾客的需求，在价值链上，一切活动的最终目的就是为了能够满足消费者，进而创造顾客价值；其次，评价中间作业计量属性是以顾客的感知价值为基础的。在这个过程中，顾客的感知具有很强的主观性，因此我们用公允价值进行替代，这样能够更加的合理。

价值链价值计量模型

2.3 价值链会计视角下成本与费用的关系解析

通过对上面的分析，我们能够更好地理解价值与成本、费用之间的关系。在财务会计中，因为没有价值这个概念，在进行计量的时候，主要以资产或者负债的历史成本，然后再对经济活动中所有者权益是否出现了增减来对费用是否发生进行确定的。所以，在财务会计中，我们所说的“费用”是依据投入成本，来对所有者的权益进行计算，所减少的部分就是财务会计中的“费用”，因此，费用不是价值出现了耗损，而是成本出现了耗损。

3 结 论

总之，从财务会计的角度看，企业活动所投入的资金就是成本，而费用是企业经济活动所产生的后果，它是站在所有者的角度上，来观察经济活动流出的资金。两者看问题的角度是不同的；从价值链会计的角度看，作业投入的值就是成本，而费用则是进行作业之后，为了获得顾客价值而所进行的投入；成本在一定条件下可以转化成费用，但费用是不可以转成成本的；在财务会计领域，成本是因，费用是果，它们同属于同一个经济系统，因此，它们之间不能进行相互转化。通过对价值链计量模型的分析，我们可以很清晰地把价值与成本和费用统一到价值创造的活动中去，这样的话，成本和费用之间的关系就比较清楚了。

参考文献：

[1]葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究，2006（9）.

[2]阎达五.价值链会计研究：回顾与展望[J].会计研究，2004（2）.