完善物流业“营改增”之立法建议

李蔚然

(中国政法大学民商经济法学院，北京100088)

增值税在世界范围内的发展趋势是实行单一税率制，征税对象由货物扩围至服务、由制造业拓展至服务业。我国推进“营改增”，旨在为企业减轻税收负担，提高企业投资积极性，这不仅对于经济结构的转型升级具有重要的战略意义，更是我国税制调整的重大举措，是深化财税体制改革的重要一步。针对“营改增”在实施过程中出现的问题，笔者认为应从立法层面对物流业“营改增”政策进行改进和完善。

一、完善物流业“营改增”政策的具体措施

(一)统一税目，简化和降低税率

从分配正义的要求来看，“民富”比“国富”更具有价值上的优先性，从国富民强到民富国强的过程，就是逐步提高企业和居民个人在国民收入分配中所占的比重。［1]在实施“营改增”时，应当直接启动降增值税收总量、降低增值税税率的深层次改革，以确保相关企业减税减负，践行“结构性减税”。

如果物流业适用多档增值税税率，企业就不得不面临分开核算、从高适用税率的税收风险，多重税率还会导致增值税抵扣链条的断裂，降低征管效率。从低计征物流业的增值税税率，不仅能直接降低其增值税税负，更有利于减轻其附加税(主要是城市维护建设税和教育费附加)的负担。

因此最关键的一步便是统一物流业税目，降低并协调增值税税率。由于交通运输业与物流辅助业具有难以割裂的上下游衔接关系，因此笔者认为不应对其按不同税目征收差别税率。在增值税标准税率偏高、低税率商品适用范围过于广泛的现状下，应当先统一物流行业各个环节的税目，将“货物运输服务”从“交通运输服务”中剥离开来，与“物流辅助业”合并为“物流综合服务业”，将与物流环节相关的各业务纳入统一此税目，“以适应物流业未来集成化、供应链一体化运作的需要”。［2]

针对我国当下增值税税率结构过于繁琐的问题，其在当下“交通服务业”面临11%的高税率的前提下对“物流综合服务业”一并按照较低税率6%课征，既不会造成现有物流辅助企业的税负的较大波动，还能促使交通运输企业税负的降低，从整体而言更有助于打通物流行业上下游环节的抵扣链条，平衡物流企业之间的税负水平。因此笔者认为物流业统一适用6%的税率较为适宜。

(二)完善抵扣制度，实现公平税负

“营改增”可能导致整体税率水平提高，所以如何实现抵扣成本，就成为制度设计的一个重要环节。为了避免征收“过头税”，让所有的企业能够在“营改增”改革以及接下来的财税体制改革中真正切实地分享到“结构性减税”的实际利益，应当以量能课税原则指导“营改增”以及增值税立法和执法实践，客观地评估增值税计税依据，对相关行业的成本核算进行深入调研，明确企业销项税额抵扣进项税额的标准与范围，及早制定符合物流行业和物流企业实际情况的抵扣规则，实现行业间和企业间税负的公平。［3]

总的来说，应进一步适当增加进项税额的可抵扣项目。“首先，对于一些相对固定而实务中难以取得增值税专用发票的支出(如燃油费、修理费等)，可按照行业的平均水平预测应抵减的比例，将这些项目的支出作为减计收入处理，计算其销项税额;其次，应当允许将部分已购入的固定资产纳入可抵扣的范围，比如“营改增”实行之前三至五个年度内购进的固定资产;再次，对于占总成本比较高的人力成本，虽然目前还无法准确核算，但是可以通过计算不同企业人力成本的比重，按照一定的比例对其税额进行扣减;同时，将占有物流企业较大成本比例的过路过桥费、保险费、房屋租金等纳入进项税抵扣范围。”［2]通过新增及优化抵扣项目，可以有效减轻物流企业税负较重的问题，也可降低税收征纳机关的工作的难度。

(三)明确快递行业的税收政策

快递业无疑是物流业中最具活力的部门，快递业的快速发展是我国物流行业近十几年来最显著、影响最深刻的变化之一。快递行业在国外是作为现代服务业出现的，作为劳动、技术以及资本密集型的新兴产业，不同于传统交通运输业。在成本的结构上，快递行业人工成本占据了将近40%，而传统运输业中的人工成本才14%。［4]快递行业更加依赖人力，可是其人工的成本却无法作为抵扣项进行抵扣。由于交通运输只是快递业务的一个环节，因此不能据此把快递行业的税收政策比照交通运输业来计算。而由于《试点实施办法》已经将邮政业限定于“中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑、机要通信和邮政代理等邮政基本服务的业务活动”，也无法将快递业归属于邮政业。因此，不得不将快递业按照其业务性质按照“交通运输业”和“物流辅助业”分别缴纳增值税。

针对现阶段“交通运输业”和“物流辅助业”区分困难的问题，如前所述，笔者认为只要统一“交通运输业”和“物流辅助业”两个税目，并简化其税率，这不仅消除了快递企业会计核算上的困难，更直接进一步减轻了快递企业的税负，税目和税率的统一使得整个物流行业税负的趋于平衡。因此大可不必纠结于快递企业的归属问题，快递业的归属就其行业税收政策而言显然不是必须解决的问题。

(四)确定统一的财税扶持政策

为了弥补物流企业因“营改增”导致实际税负的增加，降低其税负压力，需要在财政上对企业进行特别补贴。而由于我国现行“营改增”政策并未对财政补贴做出统一规定，致使各地关于财政扶持规定不一，企业由于身处不同地区可能获得不同的财政补贴，这有违税收公平原则。因此“营改增”财政扶持资金税收政策亟需明确:一是国家层面统一规定和安排财政补贴;二是完善财政补贴标准;三是明确财政扶持资金具有专项用途，作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。［5]

同时，面对增值税的累退性，可以采取税收优惠措施对税收负担过重的物流企业进行财税政策上的倾斜。但应认识到，现代增值税的高效与其有限的税收优惠政策的特点是密不可分的。一般来说，增值税的优惠政策越少，例外越少，增值税的抵扣链条越完整，税制越简单，中性原则越突出，征纳成本越低，税制效率越高。［6]我国目前的增值税优惠政策过于宽泛，享受税收优惠的企业若从事生产经营等中间环节业务，这直接会减损增值税抵扣链条的完整性。因此，增值税税收优惠措施应当尽可能适用在终端消费环节和基本生活消费领域，由于“即征即退”“先征后退”等税收优惠措施不会阻碍增值税的“层层抵扣”，因而可以优先作为优惠政策的过渡方式。

二、完善“营改增”政策的配套改革

在全国范围内推行“营改增”，不仅影响了营业税和增值税两大主体税种在我国税收体系中的地位，而且决定着两大税款征收和分配的利益主体即中央政府与地方政府之间的权力和经济关系。“营改增”政策需要在法律层面上加以确认和巩固，而且在确定各相关主体的权利义务关系时，在设定“营改增”的各个层面的改革目标和未来的政策目标时，必须以公平正义原则为导向，力争实现税收公平负担和税收收益分配正义，从而引领“营改增”试点扩围乃至整个财税制度改革的稳健发展。在“营改增”这项税制改革的立法中，将有助于解决中央政府与地方政府财权与事权不对应，税收增长高于国民经济增长，地区之间、行业之间、企业之间税负不公等现状;［7]以“营改增”这一税制改革为契机，牵动财政管理体制及整个财税制度改革，从而将税法的基本原则贯穿整个国民经济制度框架，将有助于在社会主义市场经济条件下，实现效率优先、兼顾公平的分配原则。

(一)落实税收法定原则，尽快制定《增值税法》

“营改增”旨在解决货物和劳务税制中重复征税问题，推进“结构性减税”以刺激市场活力，而作为诸税之首的增值税，由于其征收范围广阔，涵盖货物销售、提供应税劳务和进出口等领域，“营改增”将直接冲击以“商品和劳务”的二元划分为基础的税制结构，这其中牵扯到税基、税率的重大变动，因此必将对国家与纳税人之间、中央政府与地方政府之间的收入分配关系产生深远影响。

营业税改征为增值税，是自分税制以来我国财税体制方面最重大的变革，“营改增”不只涉及国家与企业等纳税人之间的权利义务关系，更难以避免地会对中央与地方政府经济利益的分配产生深远的影响。可以说，“营改增”事关国计民生，关系到国家及公民的基本财产权益。党的十八大报告明确提出“要确立法律思维，全面推进依法治国，充分发挥立法在分配社会利益中的重要作用”、“加快建设社会主义法治国家”，将相关政策、改革载入法律，立法可以以最稳定、最权威、最长效的方式将改革成果固化。

税收法定原则包含实体法定和程序法定两方面的要求，具体来说，即课税要素法定原则、课税要素确定原则、税收程序合法原则。［8]由于税收法定的重要性，税收立法成为贯彻议会保留原则和法律优位原则的最为坚强的领地。这次事关国民财产分配重大事项的“营改增”试点及其扩围，依据的仅为财政部和国家税务总局印发的规定、公告或者办法，不但缺乏系统性和规范性，在内容上与现行法律法规相抵触，又给地方税务机关不断扩大解释权提供了“合理”依据，以致形成“小法管大法”的极不正常现象。进一步讲，频繁通过规范性文件对税收构成要件进行更改会导致我国税法的整体级次低、效力差，税法的稳定性没有得到基本保障，这严重影响了税法的权威和税收征管的效率。况且，这其中并无全国人大及其常委会具体、明确的授权，这不符合税收法定原则。在我国已有多年立法和征管经验、且可以进行法律借鉴和移植的今天，仍频繁、普遍地“试点”值得反思;“营改增”不宜长期“试点”，应当及时立法，制定相应的规范。

为落实税收法定原则，两税合并后，必须在宪法和法律框架内深化财税体制改革。第一，遵循《立法法》的规定，①制定《增值税法》，实现“一税一法”，为推进“营改增”以及收入分配改革改革提供法律依据。

(二)调整中央和地方税收关系，深化财税体制改革

营业税改征增值税，必然涉及到中央和地方征税权如何分配的问题，“营改增”绝非一般意义上的税种调整或税制改革，而是预示着一场可能涉及整个财税体制以及整个经济社会体制的重大变革。理论上，“一个运行良好的增值税应该是由中央政府统一课征的增值税，”［9]但笔者认为，为减少改革的阻力，保障“营改增”及其扩围在全国各地的顺利实施，应以不减少地方收入为原则，以防改革之后地方政府财力的亏空。

1．提高地方税收分享比例

首先，在“营改增”之初可暂不调整现有的中央、地方关于增值税收入75:25的分配比例，通过中央财政的税收返还先解决对地方政府收入的减损部分。其次，在综合考量各地经济发展水平、人口状况、消费能力、基本公共服务需要以及地方财政收入能力等诸多因素后，提升地方分享增值税的比重(如提高到40)，适当向地方倾斜以保证地方财政的充裕，增强地方政府推进“营改增”改革的动力。最后，从长期来看，需利用增值税改革之机，对现有财政体制进行调整，重新理顺中央与地方的收入归属和财政支出责任等。

2．加大中央的转移支付力度

中央转移支付制度是解决我国不同地区经济社会发展悬殊、促进区域间均衡发展的有效措施，在短期内可以有效弥补经济欠发达地区地方政府资金支出的困难。笔者建议应加快转移支付法的立法进度，中央政府应当结合不同地区的经济发展水平、人口状况、地方财政收入能力等因素，合理确定转移支付的资金结构比例和计算方法，提升转移支付的公平化程度，以改变“富者恒富，贫者恒贫”的不公平局面。

3．重新构建地方主体税种与完善地方税法体系

为减少改革阻力，加快税制改革的步伐，需深化分税制改革，积极开拓新的地方主体税源以保障地方财政利益，调整中央与地方利益分配格局。营改增“扩围”的背景下，彻底取消营业税是大势所趋，另行确定地方政府的主体税种迫在眉睫。首先是资源税，原油、天然气和煤炭的资源税计征办法已由从量征收改为从价征收，其对地方财政的支撑将趋于明显。其次是房地产税，房地产税税源分布广，重新开征房地产税不仅可以增加地方财政收入，还能够调节居民收入和财富分配;在征税范围上，由营业用房地产扩大到非营业用房地产，由存量房房产扩大到增量房房产。再次，征收环境税，并实行排污费改税，推动整个税制的“绿化”。

三、结语

“前路漫漫”、“不可洞见”是转型中的中国社会的最大特点。或许唯一的有效的方法便是“走一步、看两步”。只有随着经验的渐次积累，一条通向未来的可行通道才有可能被发现。

“中国物流与采购联合会对近1000家物流企业2008年－2012年间的税收支出情况进行了统计调查，调查结果显示，物流企业税收支出增长快于营业收入和利润增长速度，物流业平均税收负担高于全国宏观税负水平”。［10]面对较低的利润率和较高的税收负担，迫切需要完善物流行业的税收政策。但物流行业税制的完备不在于对当下“营改增”具体政策的“小修小补”，如上文所述，更需要我国整个财税体制改革的助推，尤其是要摆脱将眼光局限于某一税收具体政策的缺陷上。笔者认为，应当首先从中央与地方的财政收支关系出发，沿着十八届三中全会全面深化财税体制改革的思路，首先明晰中央和地方的事权，从而界定相适应的支出责任，扩大地方分享增值税收入的比例，于此同时完善财政支付转移制度，在“营改增”后地方财政收入的减少可以由中央通过“专项财政支付”对地方财政进行补贴。此次物流业的营业税改征增值税旨在克服营业税存在重复征税的缺陷而实施的，对于减轻物流行业整体税负、完善我国税制结构而言，此项政策是必不可少。不仅如此，“营改增”还能与国际上具备先进增值税税制国家的税收政策相接轨。

虽然“营改增”在其最初试点并推向全国的过程中出现了许多问题，“就物流业来说，这是个阵痛信号:纳税人一时难以适应与税制改革的对接，部分企业税负不降反升，一些支持交通物流企业的过渡性政策还不配套。笔者认为，这些现实问题的存在，并不意味着改革出现了偏差，恰恰相反，”［11]如同一枚硬币的两面，这些弊病在一定程度上正要求和推动着我们从立法层面上完善“营改增”政策。因此，这既需要我们进一步完善具体的增值税制度，更有赖于我国财税法治环境的建设。

综上，一个良好的宏观财税体制对物流行业“营改增”的完善必不可少，但其也依赖微观层面上“营改增”政策的具体改进。可以通过降低增值税收入规模，从总体上降低达到减负的目的;降低并统一增值税的税率，以实现物流业的系统化运作，也方便了征纳机关的监管;从增加进项税额的可抵扣项目出发，使物流企业能分享“结构性减税”的红利;优先采用“即征即退”或“先征后退”的税收优惠政策，切实减轻物流企业的沉重税负。

［注 释]

①值得欣慰的是，2015年3月15日，第十二届全国人民代表大会第三次会议通过了《全国人民代表大会关于修改＜中华人民共和国立法法＞的决定》，对税收法定和授权立法进行了进一步的规范，详见全国人民大会网站“中华人民共和国立法法”http://www．npc．gov．cn/npc/dbdhhy/12_3/2015 －03/18/content_1930713．htm，最后访问时间为2015年3月25日。

［1]刘剑文．收入分配改革与财税法制创新［J]．中国法学，2011，(10)．

［2]张富强，林蔚．“营改增”试点背景下物流业的税收政策问题分析［J]．财政经济评论，2013，(6)．

［3]张富强．关于“营改增”试点及扩围的法律思考［J]．法治论坛，2013，(4)．

［4]王微，刘涛．促进快递业“营改增”试点的政策建议［N]．中国经济时报，2013－04－10(2)．

［5]晨竹．“营改增”试点九大新涉税难题待解［J]．注册税务师，2013，(8)．

［6]全国人大常委会预算工作委员会．增值税法律制度比较研究［M]．北京:中国民主法制出版社，2010:124．

［7]张富强．论“营改增”试点扩围与国民收入分配正义价值的实现［J]．法学家，2013，(8)．

［8]杨志强．税收法治通论［M]．北京:中国税务出版社，2014:13．

［9]施文泼，贾康．增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整［J]，财贸经济，2010，(11)．

［10]中国物流与采购联合会，中国物流信息中心．全国重点企业物流业统计调查报告［J]．中国物流与采购，2014，(3)．

［11]卞允斗．“营改增”是物流业必须逾越的坎［N]．济南日报，2013－07－25(5)．