例解企业年金的个人所得税处理——兼谈相关税法“盲点”

黄国俊

一、企业年金及其发展历程

根据《企业会计准则（2006）》的定义，企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金不仅是一种企业福利、激励制度，也是一种社会制度，对调动企业职工的劳动积极性，增强企业的凝聚力和竞争力，完善国家多层次养老保障体系，提高和改善企业职工退休后的养老待遇水平，适应人口老龄化的需要，推动金融市场发展、促进社会和谐发展等具有积极的促进作用。

虽然中国保险监督管理委员会办公厅在回复江苏保监局《关于企业补充养老保险口径问题的复函》（保监厅函〔2007〕180号）时，从保险专业的角度明确了补充养老保险的“具体经办模式包括企业年金和企业团体养老保险”两种类型，也就是说，从专业的角度，补充养老保险的“口径”大于企业年金的“口径”。但在此前，由国务院印发的《关于完善城镇社会保障体系试点方案的通知》（国发[2000]42号）中，将补充养老保险统一称为企业年金。因此，在通常的实际工作中，均遵从了国发[2000]42号通知的说法，将企业年金与补充养老保险两者划了等号。本文对该二者亦不作区分，且不考虑其他性质的补充养老保险及2014年开始实行的职业年金。

我国的企业年金，最早可追溯至国务院于1991年发布的《关于企业职工养老保险制度改革的决定》（国发[1991]33号），该文件首次提出了“逐步建立起基本养老保险与企业补充养老保险和职工个人储蓄养老保险相结合的制度”；1994年通过的《劳动法》第75 条也规定，国家鼓励用人单位根据本单位实际情况为劳动者建立补充保险；1995年，原劳动部下发了《关于印发（关于建立企业补充养老保险制度的意见）的通知》，对企业建立补充养老保险的基本条件、决策程序、资金来源、管理办法、待遇给付、投资运营等，提出了指导性意见，确立了基本的政策框架；2000年，国务院《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》，将企业补充养老保险正式更名为“企业年金”，并确定采用个人账户管理方式，施行市场管理和运营。

近年来，随着社会的进步、人均寿命的延长和经济生活的发展，建立补充养老保险及补充医疗保险制度，从而更好地保障企业职工退休后的生活，完善社会保障体系，成为一种必然的趋势。虽然《国务院批转整顿保险业工作小组保险业整顿与改革方案的通知》将“由行业统筹转为地方统筹的11 个部门和单位”经办之外的企业补充养老保险明确为商业性保险，但其作为对基本养老保险的有益补充，现已成为我国养老保险体系的第二大支柱。

二、企业年金的资金来源及管理

《企业年金试行办法》规定，企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳。职工个人缴费可以由企业从职工个人工资中代扣；企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1/12，企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1/6；企业年金基金实行完全积累，采用个人账户方式进行管理；企业缴费应当按照企业年金方案规定比例计算的数额计入职工企业年金个人账户，职工个人缴费额计入本人企业年金个人账户；企业年金基金可以按照国家规定投资运营，运营收益按净收益率计入企业年金个人账户。

三、缴付企业年金，不同时期阶段的个税政策

（一）政策“空档”阶段（1991年6月26日至1997年12月31日）

如前述，国发[1991]33号首次提出建立“企业补充养老保险”制度。但在之后的相当长时期内，虽然国家不断出台政策鼓励发展企业年金，但无论是企业所得税还是个人所得税方面，都没有任何相关配套的税收政策出台。

因此，本阶段的企业年金处于个人所得税征免政策的“空档期”，直到1998年1月1日起开始执行《关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》（财税字[1997]144号）。

（二）合并计税阶段（1998年1月1日至2009年12月9日）

财政部、国家税务总局于1997年发布、1998年1月1日起开始执行的的《关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》。该通知规定：企业和个人按照国家或地方政府法规的比例提取并向指定金机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。超过国家或地方政府法规的比例缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，应将其超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。该通知虽然没有明确企业年金的个人所得税处理规定，但实务中，均将企业年金视作“超过国家或地方政府法规的比例缴付”的基本社保费，“并入个人当期的工资、薪金收入”计征个人所得税。

而1999年9月，国家税务总局在批复吉林省地方税务局《关于邮电系统发放职工补充养老保险金征收个人所得税的请示》时，发布了《关于企业发放补充养老保险金征收个人所得税问题的批复》，明确规定，根据现行个人所得税法和财税字〔1997〕144号通知的规定，职工取得的该笔所得应按照“工资、薪金所得”应税项目计算缴纳个人所得税。具体征税办法为：对在职职工取得的该笔所得，应全额计入发放当月个人的工资、薪金收入，合并计征个人所得税；对离退休职工取得的该笔所得，应单独作为一个月的工资、薪金收入，按税法规定计征个人所得税。从而补充养老保险的个人所得税处理有了明确的政策依据。

2005年4月，国家税务总局以《关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》对黑龙江省地方税务局《关于代扣代缴单位为员工支付保险有关缴纳个人所得税问题的请示》进行了批复：依据《个人所得税法》及有关规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。同年6月，财政部、国家税务总局《关于个人所得税有关问题的批复》对江苏省财政厅、地方税务局《关于个人所得税有关问题的请示》进行批复，单位为职工个人购买商业性补充养老保险等，在办理投保手续时应作为个人所得税的“工资、薪金所得”项目，按税法规定缴纳个人所得税；因各种原因退保，个人未取得实际收入的，已缴纳的个人所得税应予以退回。

财政部、国家税务总局于2006年发布的《关于基本养老保险费 基本医疗保险费 失业保险费 住房公积金有关个人所得税政策的通知》将主体扩展为“企事业单位和个人”，适用范围也增加了“失业保险费”。

【案例1】：2008年12月，A 公司决定在合理的工资、薪金及“五险一金”之外，在规定的标准之内为全体在职员工缴付当年度的补充养老保险每人3000 元，并代扣应由员工个人负担的部分。假设员工老张当月工资、薪金5000 元，应由自己承担的“三险一金”（规定标准之内的，下同）为800 元，由自己缴付的补充养老保险部分由公司代扣代缴。则当月老张应缴个人所得税多少元？

解析：按税法规定，A 公司当月实际缴付的补充养老保险需并入老张当月工资薪金一并计算征税，当月能税前扣除的项目只有自己承担的“三险一金”800 元和当年的费用扣除额2000 元（当年的个人所得税适用5%-45%的九级超额累进税率），而个人负担的补充养老保险不能从当月工资薪金中扣除。

则老张当月应缴个人所得税：（5000 ＋3000 － 2000 － 800）×20%－375 ＝665（元）

（三）单独计税阶段（2009年12月10日至2011年1月29日）

为了明确企业年金的个人所得税的征收管理，既考虑调节收入分配，又能体现对企业年金发展给予适当鼓励和扶持的原则，2009年12月10日，国家税务总局发布了《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号），其第1 条规定：企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；第2 条规定：企业年金的企业缴费计入个人账户的部分（以下简称企业缴费）是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。国税函[2009]694号通知从下发之日即2009年12月10日起开始实行。

本阶段与第二阶段的最大区别，在于年金的企业缴费部分在实际缴付的当期单独作为一个月的“工资、薪金所得”计算征收个人所得税，且不得扣除任何费用、也不得还原至所属月份。

【案例2】：接案例1，假设2010年12月，A 公司为在职员工缴付当年度企业年金每人3000 元，并代扣了应由员工个人负担部分。老张当月工资、薪金6000 元，应由自己承担的“三险一金”为880 元，企业年金的个人缴费部分由公司代扣代缴。则当月老张应缴个人所得税多少元？

解析：本案例中，老张当月应缴的个人所得税，应分两部分单独计算后汇总缴纳：

第一部分，老张当月的工资、薪金6000 元，虽然由公司代扣代缴了企业年金的个人负担部分，但不能从当月工资、薪金中扣除，仍按6000元计算当月应缴“工资、薪金所得”的个人所得税：

风险守恒定律指出风险和收益具有正比关系。财务风险可对代理人形成无形的规范力，督促其提高企业经营管理以及资金的利用率。分析MM 定理以及现代资本结构理论能够得出，可通过负债产生节税收益，达到降低企业加权平均资本成本的目的。企业负债资本成本比股权资本成本低，才能确保企业资本成本最低化。因此，合理管控企业负债，能够提高企业收益率，降低企业财务风险。

（6000 － 2000 － 880）×15% －125 ＝343（元）

第二部分，公司为老张缴付的年度企业年金3000 元，于实际缴付的当月单独作为一个月的工资、薪金所得，不扣除任何费用也不还原至所属月份，计算应缴个人所得税：

3000×15%－125 ＝325（元）

则老张当月应缴个人所得税合计：343 ＋325 ＝668（元）

如果适用第二阶段“并入当月工资、薪金”的算法，则老张当月应缴个人所得税：（6000 ＋3000 －2000 － 880）×20% － 375 ＝849（元），比单独作为一个月的工资、薪金所得多缴个人所得税181 元。

因此，对年金企业缴费部分单独作为一个月工资、薪金所得比并入当月工资、薪金所得计算应缴个人所得税，可以减轻个人的税负水平。

（四）差额扣除阶段（2011年1月30日至2013年12月31日）

考虑到员工个人的月工资、薪金收入低于个人所得税费用扣除标准的情况，2011年1月30日，国家税务总局发布并从当日实行的《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2011年第9号）对“国税函[2009]694号”执行中的有关问题进行了进一步明确：企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税；个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照“国税函[2009]694号”通知第二条的规定缴纳个人所得税。

也就是说，企业年金的企业缴费计入个人账户的部分，在2009年12月10日 至2011年1月29日 期间，单独作为一个月的工资薪金，全额计算应纳个人所得税；从2011年1月30日起，需扣除企业缴费部分计入个人账户当月的工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准的差额，按余额计算应纳个人所得税。

【案例3】：2013年12月，B 公司决定在合理的工资、薪金及“五险一金”之外，在规定的标准之内为全体在职员工缴付当年度的企业年金每人1000 元，并代扣应由员工个人负担的部分。假设员工老李当月工资、薪金2800 元，由其自己缴付的企业年金由公司代扣代缴。则当月老李应缴个人所得税多少元？

解析：老李当月工资、薪金2800 元（其自己负担的企业年金个人缴费部分不得扣除），低于个人所得税当年的费用扣除标准3500 元，两者差额700 元，当月工资、薪金不用缴纳个人所得税；而企业当年缴付并计入个人账户的企业年金1000 元在适用“国税函[2009]694号”通知计算应缴个人所得税时，应先扣除当月工资薪金低于费用扣除标准的差额700 元，即：

应缴个人所得税：（1000－700）×3%－0 ＝9（元）

（五）“EET模式”阶段（2014年1月1日起至今）

据人力资源和社会保障事业发展统计公报数据，截至2013年，全国已有6.61 万户企业建立了企业年金制度，覆盖职工2056 万人。

为进一步支持我国养老保险事业的发展，建立多层次养老保险体系，财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局于2013年12月6日发布、自2014年1月1日起开始执行的《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税[2013]103号）。对符合规定条件的企业年金的企业缴费部分和个人缴费部分，在缴费环节和投资运营收益分配环节均暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。至此，我国企业年金的个人所得税政策进入“EET模式”，即“免税-免税-征税”模式（本节只涉及免税环节，征税环节下节专门解析）。

财税[2013]103号通知对企业年金免税环节的具体规定为：（1）企业根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金企业缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。（2）个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。（3）年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

【案例4】：2014年12月，C 公司决定在合理的工资、薪金及“五险一金”之外，在规定的标准之内为全体在职员工缴付当年度的补充养老保险每人2000 元，并代扣应由员工个人负担的部分。假设员工老王当月工资、薪金（与其上一年度月平均工资水平相同且未超过所在设区城市上一年度职工月平均工资的3 倍）为5000 元，应由自己承担的“三险一金”800 元及补充养老保险200 元由公司代扣代缴。则本月老王应缴个人所得税多少元？

根据财税[2013]103号通知的规定，C 公司按规定标准为老王缴付的补充养老保险2000 元，在计入其个人账户时暂不用缴纳个人所得税；老王个人按规定标准缴付的补充养老保险200 元也与“三险一金”800 元一并于税前扣除（即扣除金额为实际缴纳的“三险二金”），则本月老王应缴个人所得税为：

（5000 － 3500 － 800 － 300）×3%－0 ＝15（元）

财税[2013]103号通知同时强调：企业年金个人缴费工资计税基数为其本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。如员工个人缴费工资计税基数超过了按国家统计局规定“口径”计算的上一年度月平均工资，或员工个人的月平均工资超过其所在高区城市上一年度职工月平均工资300%的，则超过规定标准的企业年金个人缴费部分应并入当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。

四、领取年金的个人所得税处理

财税[2013]103号正式确定了企业年金的“EET 模式”，其中的“T”即是个人在实际领取企业年金时需缴纳个人所得税。具体规定为：（1）个人达到国家规定的退休年龄，在本通知实施之后按月领取的年金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税；在本通知实施之后按年或按季领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。（2）对单位和个人在本通知实施之前开始缴付年金缴费，个人在本通知实施之后领取年金的，允许其从领取的年金中减除在本通知实施之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分，就其余额按照本通知第三条第1 项的规定征税。在个人分期领取年金的情况下，可按本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，减计后的余额，按照第1 项的规定，计算缴纳个人所得税。（3）对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12 个月分摊到各月，就其每月分摊额，按照第1 项和第2 项的规定计算缴纳个人所得税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，则不允许采取分摊的方法，而是就其一次性领取的总额，单独作为一个月的工资薪金所得，按照第1 项和第2 项的规定，计算缴纳个人所得税。

对上述具体规定进行分析后，得出如下结论：第一，个人因退休实际领取的企业年金，不论是按月、按季还是按年领取，均按月分摊后，按月、全额、依“工资、薪金所得”，计算征收个人所得税；第二，个人因出境定居或死亡而需一次性领取年金个人账户资金或余额的，按12 个月分摊后，按月、全额、依“工资、薪金所得”，计算征收个人所得税；第三，个人因其他原因需一次性领取年金个人账户资金或余额的，按一次性领取的总额、单独作为一个月的工资薪金所得、全额计算征收个人所得税；第四，上述个人实际领取的年金中，如包含财税[2013]103号通知实施（即2014年1月1日）之前已经缴纳了个人所得税的年金单位缴费和个人缴费部分，应将其全额（一次性领取时）或按比例（分期领取时）从当期应纳税所得额中扣除。

【 案 例5】：假设某D公司从2010年1月1日开始即按规定标准为全体员工缴付并代扣应由其个人负担的企业年金。公司员工老胡2025年9月30日达到正式退休年龄办理了退休手续，并从次月开始可按季度领取年金3000 元。经统计，老胡的年金账户缴费总额为60000 元，其中2013年12月31日之前已缴纳个人所得税的缴费金额（含企业缴费部分和个人缴费部分）为12000 元。则针对老胡退休后按季领取的年金该如何计算应缴个人所得税（假设沿用现行的个人所得税政策）？

解析：因为老胡的年金账户总额60000 元中，含之前已经缴纳了个人所得税的12000 元，根据财 税[2013]103号通知规定，在按季领取年金时，应按比例20%（12000/60000）减计当期的应纳税所得额，然后按月分摊后，按“工资、薪金所得”全额计算应缴个人所得税：

季度应纳税所得额：3000×（1－20%）＝2400（元）

应缴个人所得税：（2400÷3×3%－0）×3 ＝72（元）

【案例6】：沿用案例5 资料，假设老胡因出国定居需一次性领取年金个人账户资金60000 元。则计算老胡应缴个人所得税时，应一次性扣减已缴税的12000 元，应其余额按12个月分摊后计算缴纳个人所得税。即：

应缴个人所得税：［（60000 －12000）÷12×10% － 105］×12＝3540（元）

但如果老胡是因出境定居或死亡之外的其他原因需一次性领取年金账户资金60000 元的，则只能扣减已缴税的12000 元，其余额不作任何分摊、按一个月的“工资、薪金所得”全额计算征收个人所得税。即：

应缴个人所得税：（60000 －12000）×30% － 2755 ＝11645（元）

需强调的是，财税[2013]103号通知规定了“为本单位任职或者受雇的全体职工缴付的”企业年金，才允许享受个人所得税递延政策，也就是说非为全体职工（不含未满试用期的职工）缴纳的年金是不符合此通知规定的涉税处理条件的。

五、相关税法“盲点”

（一）盲点一：“差额扣除阶段”，是否可同时扣除“三险一金”

国家税务总局公告2011年第9号文件规定，在“个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准”的前提下，当“（当月工资薪金＋计入个人年金账户的企业缴费金额）－费用扣除标准＞0”时，应就其差额计算缴纳个人所得税。但在扣减“费用扣除标准”时，是否应同时扣减员工个人负担的“三险一金”呢？因为按现实中通常的理解，“费用扣除标准”仅指《个人所得税法》规定的3500 元（特定对象另计附加减除费用标准1300 元），是不含“三险一金”的；并且按现行的计算方法，“三险一金”与“费用扣除标准”都是在个人所得税税前扣除的。而是否考虑“三险一金”，可能直接导致计入职工个人账户的企业缴费部分是否需要计算征收个人所得税。

例如：在案例3 中，假设老李当月应自己承担的“三险一金”为400元。在计算计入年金个人账户的企业缴费1000 元应缴个人所得税时，扣除当月工资薪金低于费用扣除标准的差额700 元后，如果可以再扣除 “三险一金”400 元的话，则该部分企业缴费也不用缴纳个人所得税；但如果不能扣除的话，则应按前文计算过程，应就余额300 元计算征收个人所得税9 元。

虽然国税函[2009]694号及国家税务总局公告2011年第9号两文件已由财税[2013]103号通知同时废止，但笔者认为，以前期间的企业年金的个人所得税处理必须会对后期的涉税处理产生影响。为明确国税函[2009]694号及国家税务总局公告2011年第9号两文件执行期间的年金企业缴付部分的个人所得税处理，笔者建议税务机关及时发布后续管理办法的“补充公告”。

表1 个人所得税计算

（二）盲点二：个人因退休一次性领取年金时，如何计征个人所得税

《企业年金试行办法》第12 条规定，职工在达到国家规定的退休年龄时，可以从本人企业年金个人账户中一次或定期领取企业年金。

但是很明显，财税[2013]103号通知只规定了个人达到退休年龄，定期（按月、按季、按年）领取年金时的个人所得税的处理方法，而未规定一次性领取年金时应该如何处理。

可能会有“路人甲”说，这个问题不能算“盲点”。因为财税[2013]103号从大的方面规定了三种情况下个人所得税的处理方法，即个人达到退休年龄时定期领取年金时、个人因出境定居或死亡需一次性领取年金时，以及除此之外的需一次性领取年金的“其他情况”。对于个人因退休需一次性领取年金的个人所得税处理，只能适用这个“其他情况”，即单独作为一个月的工资薪金所得，全额计算征收个人所得税。

在税法对此“盲点”有明确规定之前，可能也只能如“路人甲”般处理了。但相比因出境定居或死亡一次性领取年金时按12 个月分摊、甚至同样因退休按年领取时按月分摊的处理方式，这样的处理似乎有些不太近“人情”。

（三）盲点三：外籍个人因退休并出境定居，需一次性领取年金时，如何计征个人所得税

随着世界经济一体化进程的加速和全球范围内的人才流动更加频繁，外籍个人符合我们企业职工退休政策并在办理退休手续后、出境回国定居的情况必然会出现。如果外籍个人因此需要一次性领取年金个人账户资金时，如何进行个人所得税处理，是一个迟早的、不得不面对的问题，而现行相关的税收政策均未涉及该事项。

彼时当出现该情况时，是按个人因退休一次性领取年金进行个人所得税处理（回到“盲点二”的问题），还是按个人因出境定居一次性领取年金按12 个月分摊进行个人所得税处理，均面临无政策依据的尴尬窘境。

（四）盲点四：个人因出境定居或死亡一次性领取年金按12个月分摊计税时，是否考虑余额多少或剩余年限多少

【案例7】：假设Z 先生和Y 先生同为某公司员工，且因年龄、工龄、岗位等均相同，公司为其二人制订了相同的企业年金方案并在规定的标准之内为其办理缴费手续，该二人达到规定的年龄同时办理退休手续后，除可按月领取正常退休金外，二十年内每年还可按月领到相同金额的年金。但Z 先生退休五年后即去世，其法定继承人一次性领取了年金个人账户资金余额70000 元，而Y 先生退休十七年后才去世，其法定继承人一次性领取了年金个人账户余额14000元。则应如何对Z 先生及Y 先生的法定继承人领取的个人账户资金余额计征个人得税？

“路人乙”认为这个“问题”根本就不是个问题，因为财税[2013]103号通知对此已经有很明确的规定了：将Z、Y 法定继承人一次性领取的年金个人账户余额先按12 个月分摊，再按比例扣减财税[2013]103号通知实施之前已经缴纳个人所得税的缴费部分后，就其余额按月依“工资、薪金所得”全额计算征收个人所得税就OK 了！

笔者只能说，按现行规定，“路人乙”的计算方法确实没错。但如果情况再“极端”一些，假设Y 先生去世时距离领取年金的二十年期满只剩余五个月，个人账户资金余额也只有区区不足2000 元，那么是不是也要将该2000 元按12 个月分摊后计算征收个人所得税呢？这样处理，是不是对Z 先生会有“不公平”的感觉呢？

笔者查阅了《企业年金试行办法》及包括财税[2013]103号通知在内的企业年金相关的涉税规定文件，均未发现在按期领取年金的情况下的哪怕是指导性的支付方式，如果发生了如案例7 的情况，是不是以“一刀切”的方式计算征收个人所得税呢？

对于这种情况，笔者建议，实行分剩余年限、分剩余金额实行有区别的计税方法，以尽可能平衡各种情况下纳税人的税收负担。

（五）盲点五：财税[2013]103号实施之后已缴纳了个人所得税的超标准年金缴费部分，是否准许扣减

【案例8】：假设某企业职工老孙达到国家规定的年龄办理了退休手续，按企业年金计划，老孙每月可领取年金1000 元。经统计，老孙的年金个人账户资金余额120000 元，其中：“财税[2013]103号”通知实施之前（2014年1月1日以前）的缴费金额为30000 元，实施之后的缴费金额为90000 元（含超过规定标准的缴费部分6000 元）（如表1）。则老孙在按月领取年金时应如何计算征收个人所得税？

根据财税[2013]103号通知的规定，“在个人分期领取年金的情况下，可按本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额”。因此，老孙在按月领取年金时，可按2014年1月1日之前已缴纳了个人所得税的缴费金额30000 元，占全部缴费金额120000 元的百分比25%减计当期的应纳税所得额，其每月应缴个人所得税：1000×（1 － 25%）×3%－0 ＝22.50（元）。但很明显，财税[2013]103号通知在确定企业年金“EET 模式”的同时，也留下了一个税法“盲点”：该通知实施之后的超标准缴费部分，是否允许并入“本通知实施之前缴付的年金缴费金额”按合计比例扣减当期应纳税所得额？即本案例中的扣减比例应该是25% 还 是30%（（30000 ＋6000）÷120000×100%）？因为根据财税[2013]103号通知的规定，对于超过规定的标准缴付的年金企业缴费和个人缴费部分，“应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税”。也就是说，对于无论是企业缴费超过规定标准的部分，还是个人缴费超过规定标准的部分，抑或是企业缴费和个人缴费均超过规定标准的部分，均已按税法规定征收了个人所得税。在“EET 模式”的“T”阶段，对于这部分已缴纳了个人所得税的超标准缴费部分，如果不准许扣减，则明显属于重复征税；如果准许扣减，则又无法律依据。

鉴于此，笔者认为，国家财政、税务主管部门应该发布文告，明确“T”阶段计税时，不仅可以扣除财税[2013]103号通知实施之前已经缴纳了个人所得税的企业缴费和个人缴费部分，还应该扣除本通知实施之后超过规定标准且已经缴纳了个人所得税的缴费部分。

1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.人民出版社.2010

2.丁国卫，刘国平.企业年金个人所得税新规解析.财务与会计（理财版）.2014（2）

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4.江玉荣.我国企业年金税收优惠制度的适用与完善.法学杂志.2013（8）

5.吴健，陆新葵.个人所得税政策精析.中国矿业大学出版社.2013