投资性房地产的会计及税务处理

秦燕 刘剑

2014年，财政部对《企业会计准则》（以下简称准则）进行了部分修订，实现了与国际财务报告准则的趋同，对投资性房地产在转换时产生的“其他综合收益”提出附注披露的具体要求。本文试就投资性房地产会计、税务处理，以及在2015年起执行的新企业所得税申报表的填列方面进行分析和探讨。

一、投资性房地产的会计处理

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而有之的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售,包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产；以及作为存货的房地产，不属于投资性房地产。

（一）初始计量

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。与投资性房地产有关的后续支出，满足规定确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足规定确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

（二）后续计量

通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可采用公允价值模式计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

1.成本模式的后续计量。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但按准则规定采用公允价值模式的除外。采用成本模式计量的房屋、建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

2.公允价值模式的后续计量。有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式；成本模式转为公允价值模式的，应作为会计政策变更处理。

（三）投资性房地产与其他资产的转换

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：投资性房地产开始自用；作为存货的房地产，改为出租；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；自用建筑物停止自用，改为出租。

在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

（四）投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

（五）其他综合收益

“其他综合收益”是准则新增的内容，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值的差额即其他综合收益。2014版准则将原企业会计准则解释中有关综合收益的概念纳入正文，明确了“其他综合收益”的定义和报表列报方式，并提出了附注披露的具体要求。

二、投资性房地产的税务处理

税法没有投资性房地产的概念，与之相关的资产有房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归入固定资产，土地使用权归入无形资产。

（一）计税基础

企业的各项资产，以历史成本为计税基础。所谓历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有投资性房地产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益外，不得调整有关资产的计税基础。企业区分房屋、建筑物和土地使用权，按照下列原则确定投资性房地产的计税基础：

1.房屋、建筑物的计税基础。外购的房屋、建筑物，按购买价款和相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；自行建造的房屋、建筑物，按竣工结算前发生的支出作为计税基础；融资租入的房屋、建筑物，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的房屋、建筑物，按该资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。

2.土地使用权的计税基础。外购的土地使用权，按购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的土地使用权，按该土地使用权的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。

（二）折旧及摊销

固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

（三）处置

企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。所谓资产的净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

（四）其他相关规定

税法规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得税前扣除。

企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额，应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

三、投资性房地产会计处理与税务处理差异分析

准则界定的投资性房地产能够单独计量和出售；而税法却没有将投资性房地产单独列出，而是将其作为固定资产或无形资产处理，导致投资性房地产的会计与税务处理存在较大差异。

（一）初始计量与计税成本的差异

会计上区分投资性房地产的不同取得方式，按照实际发生成本进行计量。与之相关的后续支出，满足规定确认条件的，计入投资性房地产成本；不满足规定确认条件的，则在发生时计入当期损益。

税务处理上，房屋、建筑物和土地使用权以历史成本为计税基础。企业持有投资性房地产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。

（二）后续计量的差异

会计上需充分考虑企业的经营风险，遵循谨慎性原则，合理估计资产的公允价值，并相应调整资产的账面价值。而税收上只有实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

1.折旧（摊销）与扣除的差异。采用成本模式计量的投资性房地产，后续计量与固定资产、无形资产处理相同。会计制度规定，对所有固定资产计提折旧，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独估价作为固定资产入账的土地除外；而税法规定房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与生产经营活动无关的固定资产计提的折旧不得扣除。

会计处理确认为投资性房地产的土地使用权，与经营活动无关的无形资产，税法规定不得计算摊销费用扣除。持有并准备增值后转让的土地使用权，即企业取得的、准备增值后转让的土地使用权，目前没有用于经营活动的，不得计算摊销费用扣除。

2.减值、公允价值变动与纳税调整。采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的，如资产存续期间无减值迹象的，会计上未对投资性房地产计提减值准备，税务上不需要进行纳税调整；如资产存续期间有减值迹象，会计上对投资性房地产计提减值准备，而税法将投资性房地产减值准备列入未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得税前扣除。对已计提的减值准备需进行纳税调整。

采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，持有期间公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整；但可根据税法规定对投资性房地产计算折旧或摊销，在计算应纳税所得时予以扣除。

（三）转换的差异

会计上，投资性房地产与自用房地产相互转换在成本模式下，不产生损益；在公允价值模式下，会产生损益。而税收上，对房屋、建筑物、土地使用权的用途转换，不确认所得或损失。会计与税收在转换处理上的差异，主要在于成本模式下减值准备的计提和公允价值模式下转换损益的调整。

企业将原采用成本计量模式计价的、已计提减值准备的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致，需要进行纳税调整。

企业将原采用公允价值模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，其计税基础维持不变，按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。

企业将自用或作为存货的房地产，转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，存在如下差异：一是会计上以转换当日资产的公允价值作为投资性房地产的成本，而税收上，该房地产的计税基础以初始计税基础减去已按税法规定扣除的折旧或摊销额确定。二是会计上将转换当日的公允价值小于（大于）原账面价值的差额，计入当期损益（所有者权益），而税收上不确认所得或损失，需进行纳税调整。

（四）处置的差异

会计上将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。税收上企业转让资产，准予在计算应纳税所得额时扣除的是该项资产的净值，即房屋、建筑物、土地使用权的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、摊销等后的余额。因初始计量与计税基础的差异以及会计计提减值准备等因素的影响，会计与税收的处置收益有所不同，需作相应纳税调整。

四、投资性房地产的报表填列

企业在年度汇算清缴时，由于投资性房地产业务的会计与税务处理上存在差异，因此对企业所得税年度纳税申报表的填报就尤为重要。2014版新企业所得税年度纳税申报表（A类）（国家税务总局2014年第63号公告修订），自2015年1月1日起施行，对投资性房地产业务明确了具体的填报要求。

1.公允价值变动损益的填报。纳税人采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，根据企业“公允价值变动损益”科目的数额，填报在A100000《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第8行“公允价值变动收益”。（损失以“-”号填列）

2.取得租金收入的填报。纳税人在主营业务收入核算的，投资性房地产取得的租金收入，填报在A101010《一般企业收入明细表》第7行“让渡资产使用权收入”。

3.发生租金成本的填报。纳税人在主营业务成本核算的，投资性房地产发生的租金成本，填报在A102010《一般企业成本支出明细表》第7行“让渡资产使用权成本”。

4.会计与税务处理差异的填报。纳税人因税会处理差异需调整的金额，填报在A105000《纳税调整项目明细表》第7行“（六）公允价值变动净损益”。第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的投资性房地产类项目，计入当期损益的公允价值变动金额；第1列＜0，将绝对值填入第3列“调增金额”；若第1列≥0，填入第4列“调减金额”。