资产负债表债务法在固定资产核算中的运用

薛新华

摘要：本文以固定资产为例，详细解释了资产负债表债务法在固定资产核算中的运用。对资产负债表的债务法在固定资产核算中的运用进行分析，帮助广大会计人员正确理解和掌握资产负债表的债务法在资产管理中的运用，以达举一反三、融会贯通之目的。

关键词：资产负债表  债务法  账面价值  计税基础  递延所得税

0 引言

为了使初学者能够真正理解和掌握，资产负债表债务法在固定资产核算中的运用，笔者现将以固定资产为例将资产负债表债务法的运用进行详细分析。

1 确定固定资产的账面价值和计税基础

固定资产的账面价值：目前，年末资产负债表中固定资产的年初数和年末数，就是固定资产的账面价值。

确定固定资产的计税基础：固定资产的计税基础，是指企业收回固定资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。用公式表示即为：资产的计税基础=未来可予税前列支的金额资产的计税基础本质上就是税收口径上资产的价值标准，也就是税法认可的资产的价值。

2 确定差异的性质及会计处理

当固定资产的账面价值小于计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，固定资产的账面价值之所以小于计税基础，是因为按照会计准则进行会计处理时，计提的折旧比税法要求提的多，使费用成本高，计算的会计利润低，年末计算缴纳所得税时，必须按税法的要求调增应纳税所得额，结果使该年交的所得税比按会计利润计算的多，该年多交的这部分所得税在以后的会计年度内能够转回，因此，会计处理为：借记“所得税费用”、“递延所得税资产”账户，贷记“应交税费——应交所得税”账户。若只反映可抵扣暂时性差异的影响额，借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税费用”账户。

当固定资产的账面价值大于计税基础时，产生应纳税暂时性差异，固定资产的账面价值之所以大于计税基础，是因为按照会计准则进行会计处理时，计提的折旧比税法要求提的少，使费用成本低，计算的会计利润高，年末计算缴纳所得税时，必须按税法的要求调低应纳税所得额，结果使该年交的所得税比按会计利润计算的少，该年少交的这部分所得税在以后的会计年度内能够转回，因此，会计处理为：借记“所得税费用”账户，贷记“应交税费——应交所得税”、“递延所得税负债”账户。若只反映应纳税暂时性差异的影响额，借记“所得税费用”账户，贷记“递延所得税负债”账户。

3 举例分析

【例1】W公司2010年初开始对管理部门用的设备提取折旧，该设备原价100万元，假定无残值;会计上采用两年期直线法提取折旧，税务口径规定四年期直线法计提折旧。假定每年的税前会计利润为500万元，所得税税率25%，假设该设备未计提减值准备。则资产负债表债务法的会计处理如下：

2010年年末设备的账面价值=100-（100÷2）=50

（万元）

2010年年末设备的计税基础=100-（100÷4）=75（万元）

因为设备的账面价值小于计税基础，故而产生可抵扣暂时性差异。图示如下：

■

①由上图可知，当年初固定资产的账面价值等于其计税基础时，可抵扣差异为零，由此得出，递延所得税资产账户的余额亦为零。

②当年末固定资产的账面价值小于计税基础25万元时，可抵扣暂时性差异由零增加到25万元，可知，递延所得税资产账户的余额也由零增至6.25（25×25%）万元。本年税前会计利润为500万元，假设无其他纳税调整事项。

故2010年末应交的所得税=（500+25）×25%=

131.25（万元），会计分录为：

借：所得税费用                125.00

递延所得税资产              6.25

贷：应交税费——应交所得税     131.25

上述会计分录可以分为两组处理：

计算会计利润应交所得税应做的会计分录为：

借：所得税费用               125.00

贷：应交税费——应交所得税        125.00

对递延所得税资产发生额做的会计分录为：

借：递延所得税资产           6.25

贷：所得税费用               6.25

以下2011年末、2012年末、2013年末仅对递延所得税资产的发生额进行会计处理。

2011年末设备的账面价值=100-（100÷2）×2=0

（万元）

2011年末设备的计税基础=100-（100÷4）×2=50

（万元）

因为设备的账面价值小于计税基础，故而产生的是可抵扣暂时性差异。图示如下：

■

承接上图，当年末固定资产的账面价值小于计税基础50万元时，可抵扣暂时性差异由25万元增加到50万元，可知，递延所得税资产账户的余额也由6.25万元增至12.5（50×25%）万元。故2011年末，针对递延所得税资产发生额做的会计分录为：

借：递延所得税资产           6.25endprint

贷：所得税费用               6.25

2012年末设备的账面价值=100-（100÷2）×2=0

（万元）

2012年末设备的计税基础=100-（100÷4）×3=25

（万元）

因为设备的账面价值小于计税基础，故而产生的是可抵扣暂时性差异。图示如下：

■

承接上图，当年末固定资产的账面价值小于计税基础25万元时，可抵扣暂时性差异由50万元减少至25万元，可知，递延所得税资产账户的余额也由12.5万元减至6.25万元。故2012年末，针对递延所得税资产发生额做的会计分录为：

借：所得税费用               6.25

贷：递延所得税资产           6.25

2013年末设备的账面价值=100-（100÷2）×2=0

（万元）

2013年末设备的计税基础=100-（100÷4）×4=0

（万元）

因为设备的账面价值等于计税基础，故而产生可抵扣暂时性差异为零。图示如下：

■

承接上图，当年末固定资产的账面价值等于计税基础时，可抵扣暂时性差异由25万元减至零，可知，递延所得税资产账户的余额也由6.25万元减至零。故2013年末，针对递延所得税资产发生额做的会计分录为：

借：所得税费用               6.25

贷：递延所得税资产           6.25

【例2】W公司2010年初开始对管理部门用的设备提取折旧，该设备原价100万元，假定无残值;会计上采用四年期直线法提取折旧，税务口径规定两年期直线法计提折旧。假定每年的税前会计利润为500万元，所得税税率25%，假设该设备未计提减值准备。则资产负债表债务法的会计处理如下：

2010年年末设备的账面价值=100-（100÷4）=75

（万元）

2010年年末设备的计税基础=100-（100÷2）=50

（万元）

因为设备的账面价值大于计税基础，故而产生应纳税暂时性差异。图示如下：

■

①由上图可知，当年初固定资产的账面价值等于其计税基础时，应纳税暂时性差异为零，由此得出，递延所得税负债账户的余额亦为零。

②当年末固定资产的账面价值大于计税基础25万元时，应纳税暂时性差异由零增加到25万元，可知，递延所得税负债账户的余额也由零增至6.25（25×25%）万元。本年税前会计利润为500万元，假设无其他纳税调整事项。

故2010年末应交的所得税=（500-25）×25%=118.75（万元），会计分录为：

借：所得税费用                125.00

贷：应交税费——应交所得税     118.75

递延所得税负债            6.25

上述会计分录可以分为两组处理：

计算会计利润应交所得税应做的会计分录为：

借：所得税费用               118.25

贷：应交税费——应交所得税       118.25

故针对递延所得税负债发生额做的会计分录为：

借：所得税费用               6.25

贷：递延所得税负债             6.25

以下2011年末、2012年末、2013年末仅对递延所得税负债的发生额进行会计处理。

2011年末设备的账面价值=100-（100÷4）×2=50

（万元）

2011年末设备的计税基础=100-（100÷2）×2=0

（万元）

因为设备的账面价值大于计税基础，故而产生的是应纳税暂时性差异。图示如下：

■

承接上图，当年末固定资产的账面价值大于计税基础50万元时，应纳税暂时性差异由25万元增加到50万元，可知，递延所得税负债账户的余额也由6.25万元增至12.5（50×25%）万元。故2011年末，针对递延所得税负债发生额做的会计分录为：

借：所得税费用               6.25

贷：递延所得税负债           6.25

2012年末设备的账面价值=100-（100÷4）×3=25

（万元）

2012年末设备的计税基础=100-（100÷2）×2=0

（万元）

因为设备的账面价值大于计税基础，故而产生的是应纳税暂时性差异。图示如下：

■

承接上图，当年末固定资产的账面价值大于计税基础25万元时，应纳税暂时性差异由50万元减少至25万元，可知，递延所得税负债账户的余额也由12.5万元减至6.25万元。故2012年末，针对递延所得税负债发生额做的会计分录为：

借：递延所得税负债           6.25

贷：所得税费用               6.25

2013年末设备的账面价值=100-（100÷4）×4=0

（万元）

2013年末设备的计税基础=100-（100÷2）×2=0

（万元）

4 资产负债表债务法在固定资产核算中的运用，可作如下归纳

①年末，计算固定资产的计税基础，并与固定资产的账面价值比较，当固定资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异通过“递延所得税资产”账户处理。

②年末比年初的应纳税暂时性差异增加时，会导致递延所得税负债增加，即贷记“递延所得税负债”账户，年末比年初的应纳税暂时性差异减少时，即转回应纳税暂时性差异，即借记“递延所得税负债”账户。

③年末通过计算固定资产的账面价值与计税基础的差额，即可以判断是可抵扣暂时性差异或者是应纳税暂时性差异。

5 结束语

以上是资产负债表债务法在固定资产核算中的运用，也适合于资产负债表债务法在其他资产核算中的运用。

参考文献：

[1]于国军.采用资产负债表债务法核算所得税的局限性[J].会计之友，2012（35）.

[2]刘英.资产负债表债务法下所得税会计核算初探[J].中国集体经济，2011（07）.

[3]佟贺.浅析中小企业所得税核算存在的问题及对策[J].商场现代化，2012（06）.

[4]张蕾.新会计准则下企业所得税核算存在的问题及对策[J].时代金融，2012（21）.endprint