落实税收法定原则与纳税人合法权益保护

俞光远

(中国财税法学研究会，北京 100084)

党的十八届三中全会作出的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，前所未有地强调了税收法定在全面推进依法治国中的重要地位和作用。落实税收法定原则，既是财税法治建设的基石和核心内容，也是全面推进依法治国、提高国家治理能力的现实需要。落实税收法定原则，究其实质，就是要维护税法的尊严，保护纳税人的合法权益。我国现阶段纳税人的主体是广大人民群众，因而保护纳税人的合法权益，实质上就是保护人民群众的利益。税收法定原则要求税种法定、税收要素法定①所谓税收要素，主要包括征纳税主体、征税对象、税目和税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税优惠、税务争议处理和税收法律责任等八大内容。八大税收要素是税收关系得以具体化的客观标准，是其得以全面展开的法律依据。因此它成为税收法定原则的核心内容。、征税程序法定。落实税种法定，即非经税种法律规定，征税主体没有征税权力，纳税人就不负缴纳义务。落实税收要素法定，就使税收关系有了具体化的客观标准，就能最大限度缩小税收行政执法自由量裁权，真正做到依法征税，落实减免税优惠，严格法律责任，减少税务争议。落实税收程序法定，就是要从税收的实质内容到征纳税程序上，确保税收的公平正义，确保纳税人的合法权益。从大的框架来看，落实税收法定原则，保护纳税人合法权益，要从完善税法体系、严格依法治税以及建立健全纳税人权益保护组织和相关体制机制等层面着力。

一、落实税收法定原则，保护纳税人合法权益，必须及时完善税法体系

法律是治国之重器，良法是善治之前提。健全完善税收法治体系，是落实税收法定原则的首要前提。就当前而言，在发挥最高立法机关在税收立法中的主导作用，积极推进科学立法，加紧制定《税法通则》和专门的《纳税人权益保护法》同时，要将及时修订税收征管法作为当前立法工作的重点内容。

税收征管法是税收领域内唯一的程序法。修订税收征管法既是落实税收法定原则中程序法定的要求，又是加强对纳税人保护的需要。修订税收征管法，重点应放在加强对纳税人权益的保护，促进现代税收法治建设，并为改善税收管理、优化纳税服务和深化税制改革提供法治保障。为此要重点解决以下主要问题：

1.确定纳税人有与税务机关同等重要的法律地位，增加纳税人应有的权利。为了完善纳税人权利体系，优化申报纳税服务，切实保障纳税人权益，修订税收征管法，要在总则立法宗旨和有关章节中确立纳税人为自主申报纳税的主体，具有与税务机关同等重要的法律地位，并确立优化申报纳税服务的理念。为了加强对纳税人权益的保护，税收征管法应当增加纳税人以下应有的重要权利，包括：依法纳税权、诚实纳税推定权、纳税申报修正权、参与税收立法权、税收保密权、申报纳税服务权等。

2.明确电子申报资料的法律效力，为纳税人申报纳税提供便利。为了适应电子技术在现代管理领域的广泛应用，同时减轻征纳双方的成本负担，根据各地电子申报的实际情况和相对成熟的技术支持，修订税收征管法，必须明确纳税人电子申报资料的法律效力。在此法中应当规定：“根据征纳双方认可的安全方式，使用电子化签名报送的各类电子申报资料具有与纸质资料同等的法律效力”，这既符合为纳税人提供优质服务、减轻纳税人负担的总体要求，又体现立法的科学性和实用性的有机统一。

3.建立纳税申报修正制度，预防化解税务矛盾纠纷。纳税申报修正制度，是指纳税人在向税务机关就应纳税款进行申报后，发现纳税申报有误，需要对前次纳税申报进行修正的制度。许多国家都有修正纳税申报制度。为了加强对纳税人权益的保护，修订税收征管法，要引入纳税申报修正制度，规定纳税人、扣缴义务人在纳税申报后发现有误的，可以对申报内容进行修正，可以更正申报或补充申报。这是“以人为本”精神在税收征管法中的具体体现，给予纳税人、扣缴义务人因各种原因而造成申报不实进行自我更正的机会。如果在税务机关实施税务检查之前，纳税人、扣缴义务人对以前纳税期内少缴的税款进行补充申报并补缴了税款和滞纳金，可视为纳税人对自身违法行为进行了纠正。无论纳税人少缴税款的原因如何，都应允许其补充申报并补缴税款及滞纳金，并相应减轻其处罚。这种修正制度及其处理方式，不仅符合国际税制的通行做法,而且有利于预防化解税务矛盾纠纷，促进现代税收法治建设。

4.适当降低加收滞纳金的上限，切实减轻纳税人的过重负担。为了严格限定税务行政处罚权，同时切实减轻纳税人的负担，减少税务机关清缴滞纳金的难度，便于基层税务实际操作，修订税收征管法，要按照实事求是的原则，参照《行政强制法》关于对罚款不得超出本金的表述，对滞纳金加收数额设定上限，增加“滞纳金加收不超过所欠税款的数额”的规定。同时，要增加有关非纳税人自身原因不加收滞纳金的规定，明确规定“有以下情形之一的，不加收滞纳金：(1)非因纳税人、扣缴义务人、委托代征人的过错，致使其未缴或者少缴税款的；(2)纳税人预缴税款小于实际应纳税款的；(3)经特别纳税调整补征的税款。”

5.适当降低处罚的法定幅度，严格限定税务行政处罚的裁量权。为了加强对纳税人权益的保护，必须对税务行政处罚自由裁量权加以严格的限制，避免过去处罚不到位现象的发生，同时促进税收法治的建设，必须适当降低违反税法行为的处罚标准，修订税收征管法，要把多数涉及罚款的条款规定的“百分之五十以上五倍以下”，修改为“百分之二十以上二倍以下”。合理规定处罚幅度，严格限定税务行政执法自由裁量权，既符合现代税收法治精神，又利于税务机关对相同的违法行为作出一致的处罚决定，体现现代税收的公平正义。

6.明确侵犯纳税人权益的法律责任，增强保护纳税人权益的意识。为了有效保护纳税人权益，修订税收征管法，必须明确规定税务机关和税务人员侵犯纳税人权益行为的法律责任。一要规定：税务机关和税务人员不得利用工作之便，对纳税人索取或变相索取财物，对于“吃、拿、卡、要”纳税人财物和获取其他利益的，要以受贿罪论处；二要规定：税务部门在法定的时间内不得以任何借口，对纳税人进行重复税务检查，不得重复索取纳税申报资料，否则以侵犯纳税人权益论处；三要规定：税务人员不得对纳税人打击报复，对于肆意打击报复纳税人、无理故意刁难申报纳税的，要严肃依法处理，坚决开除出税务部门，清除侵害纳税人权益的害群之马；四要规定：为了避免人情税、过头税和黑箱操作等违法乱纪现象的发生，税务部门不得安排税务人员及其直系亲属在同一系统和利益相关单位工作，税务人员不得负责和参与对其利益相关方的直系亲属及其单位的税收征管工作等。

二、落实税收法定原则，保护纳税人合法权益，必须严格依法治税

严格依法治税的实质是，严格按照税法规定办事，核心是依法征税，依率计征，应收尽收。为此，要从以下几方面采取对策措施：

(一)在税收执法方面

1.税务部门应当强化保护纳税人权益的意识。税务部门应由“对纳税人征管”转变“为纳税人服务”的观念，树立保护纳税人合法权益，强化行政执法主体应尽义务的新意识。在税收法律关系中，税收机关作为行政执法主体有依法征税的权利，纳税人作为义务主体有依法纳税的义务，这是毋庸置疑的。但作为行政执法主体的税务机关对其征税权利应伴有相应的义务，而纳税人对其纳税义务也应伴有相应的权利。作为征税主体的行政执法机关，在行使征税权利后，就应赋予保证税收收入合法有效使用，行政机构依法履行职责且高效运转，确保纳税人财产安全等的义务。纳税人在依法履行纳税义务后，就应享受税收使用的知情权、财政支出的监督权、财产人生的安全权等有关方面的权利。

2.税务部门应按全面推进依法治国的要求严格依法治税。为了全面推进依法治国，财政部门应当严格依法理财，税务部门应当严格依法征税。切实改变有些税务机关按照税收计划指标征收税收的做法，尽快改变有的地方、部门存在的各种形式的“包税”现象，严格按照税法规定办事，严格依法治税，真正做到有法必依、执法必严，严格依法征税、以率计征，既不能征收“过头税”、“人情税”，也不能超越税收管辖权，私自搞“越权减免税”，更不能违法乱纪，私下搞“暗箱操作”，从根本上确保税收的公平正义，纳税的合理合法，确保纳税人的合法权益不受侵犯。

(二)在税收环境方面

1.税务人员应帮助纳税人全面了解自己的合法权益。税务人员应当主动帮助纳税人全面了解自己的合法权益。在税收宣传中，应将纳税人的权利作为重要内容告知纳税人，使纳税人能够全面、及时地了解自己所应享有的权利。可以仿效一些法制比较健全国家的做法，将纳税人的权利编印成手册，使纳税人通过多种简便方式获得；制定纳税人帮助计划和教育计划，帮助和教育纳税人了解并学会保护自己的合法权益。

2.税务部门应以多种方式和途径体现纳税人的合法权益。税务部门可以通过多种方式和途径体现纳税人的合法权益。应当将纳税人作为税收征管的主体，使纳税人感受到自己是国家主人的重要地位。可以倡导“纳税人是新社会的主人翁”、“绝不乱花纳税人的血汗钱”等的观念，充分体现纳税人与税务部门具有同等重要的法律地位。还可通过向纳税人主动报告税款分配使用、财政支出方向，自觉要求纳税人监督等多种形式来体现纳税人的合法权益。

3.纳税人应强化维护自己合法权益的意识。纳税人应当树立依法维权观念，强化维护自己合法权益的意识。为此，纳税人应当认真学习财税法律知识，真正做到学法、懂法、守法、用法，真正学会和正确运用财税法律武器，认真履行自己的纳税义务，切实维护纳税人的合法权益。

(三)在税务机构设置方面

1.改革税务机构重复设置。应当按照效率原则，精简机构、精兵简政，尽快改革税务机构重复设置的状况，将现有的国家税务局、地方税务局两套税务机构及其两套税务人员合并为一套税务机构和税务人员，不仅可以大大节约行政管理费用，降低税收征管成本，减少因两套税务机构及其税务人员为争抢税源而带来的种种矛盾摩擦，而且纳税人可以避免税务机关的重复检查、重复征管，大大减轻纳税人的纳税成本和纳税负担。

2.改变税收重复征管模式。应当按照节约原则，改变对同一税源(如企业所得税)进行重复征管的模式：一是在两套税务机构尚未改革合并之前，可以按照节约的原则，在统一税基、统一要求的基础上，由国家税务局或地方税务局一个税务局系统负责征收管理，由另一个税务局系统负责税收稽查，以尽可能降低税收征管费用，提高税收征管效率，同时降低纳税人的纳税成本和纳税负担，切实保护纳税人的合法权益。二是在两套税务机构改革合并后，在税务机构内部按照现有法律规定对中央税、地方税的划分，对不同的税种进行内部分工，层层分别征收管理，分别清缴入库，中央税收收入进入中央金库，地方税收收入进入地方金库；对中央地方共享税，则由税务机构统一征收管理，中央地方按法定比例分享。这样不仅可以精简机构人员，节约征管费用，降低征纳成本，而且减轻纳税人负担，强化对纳税人合法权益的保护。

三、落实税收法定原则，保护纳税人合法权益，必须切实加强相关组织和机制建设

(一)依法成立纳税人自己的维权组织

应当允许和鼓励纳税人依法成立纳税人自己的维权组织。如纳税人协会、纳税人之家等，组织纳税人维护自己的合法权益。具体做法：可由税务机关或其他部门牵头协助，社会各有关方面参与，建立起以纳税人为主体的群众性社会团体“纳税人维权协会”。其主要成员可以包括：在社会上或行业内有影响的纳税人的代表，税务机关和行政部门的代表，与纳税人密切相关的人大、政协、工商联、行业协会、个体劳动者协会的代表，同时吸收律师、会计师、注册税务师协会等社会团体的代表，搭建起一个征纳之间交流沟通的平台。

其主要职责包括：一是开展税收法律宣传教育，引导纳税人依法诚信纳税，同时增强纳税人的维权意识，并为纳税人维护合法权益提供法律援助。二是收集纳税人对税收执法、征收管理、纳税服务等方面的意见建议，及时向有关税务机关反映，提出改进建议。同时有重点地参与稽查案件审理，积极参与税务听证、行政复议和税务诉讼前的调解活动，及时协调化解税务矛盾纠纷。三是主动向税务机关提供有关涉税信息，协助税务机关加强税源监控管理，既要维护税法的权威性，依法打击各种涉税违法行为，又要维护纳税人的合法权益。四是开展税收法律实施调研活动，及时收集纳税人对税收立法、司法的意见建议，反映纳税人的合理需求，为税收立法、司法决策提供参考依据。

(二)健全税务矛盾和纠纷预防化解机制

为了健全税务矛盾和纠纷预防化解机制，必须加强受理纳税人税务投诉、行政复议和税务诉讼的机构建设。在目前既定的条件下，作为受理纳税人税务投诉的专门机构，最好在现有的财政监察系统或者在税务系统组织框架内，从上到下分别设立税务监察机构，专门受理纳税人对税务人员的投诉；作为税务诉讼的专门机构，可在现有的法院系统组织框架内，成立专门的税务法庭，待时机成熟时可单独成立各级专门的税务法院，专门受理有关纳税人相应的税务诉讼。

(三)建立纳税人法律救助制度

建立纳税人法律救助制度，实施对纳税人法律救助，保证纳税人特别是弱势群体在遇到税法问题或者利益受到侵害时，获得及时有效的法律帮助，更有效地维护自己的合法权益。纳税人法律救助中心的主要职责包括：一是依法实施对纳税人的法律救助和法律服务，为纳税人遇到税法问题及时获得有效的法律帮助，保护纳税人的合法权益，对纳税人反映的有争议问题，及时进行调查了解、核实沟通。二是对税务机关作出行政行为的合法性和可行性作出科学评估，提出合理化建议，从第三方的角度公平合理地作出调解。三是接受纳税人特别是弱势群体的税法咨询和法律服务，为纳税人维权提供法律救助和法律服务，对税务机关日常行政执法行为进行监督等。

〔1〕 中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定.人民出版社，2013年11月第1版.

〔2〕 俞光远.加快财税法治建设与全面推进依法治国.地方财政研究，2015:1.

〔3〕 李明.新中国税收程序法的演进和发展.吉林大学硕士论文，2009.

〔4〕 彭志华.对强化纳税人权利与税务机关义务的思考.中国工会财会，2010:1.

〔5〕 李林军.信息管理促进税收事业发展.中国税务，2009:11.

〔6〕 何建堂.税收法定原则的思考和建议.西部财会，2014:12.

〔7〕 俞光远.新形势下深化收入分配改革的基本思路——基于财税法治的视角.地方财政研究，2013:7.