房地产税改革：基于财政改革整体性与受益原则的制度设计

2015-03-29胡学奎

地方财政研究 2015年6期

胡学奎

（扬州大学商学院，江苏 225009）

一、引言

从理论上讲，分税制财政体制的有效运行依赖于三驾马车的机制构造，即其运行是在多层政府体制中通过政府间支出职责划分、政府间财权划分和政府间转移支付制度的机制构造来带动整个财政体制运作的。由此来看，关于地方税系建设问题的讨论只有置于分税制财政体制框架中才是合适的。讨论地方税系建设问题不能就税收而言税收，只有在弄清和明确了地方税系在分税制财政体制框架中的基本体制定位以后，讨论地方税系建设的相关问题才有实际意义。

毋庸讳言，由于我国政府层级划分、政府间支出职责划分以及政府间财政关系稳定性等问题至今没有得到很好的解决，当下讨论地方税系建设问题是缺乏明确的基础和前提的。那么，这种情况下，如何探讨地方税系建设问题呢？本文认为，在缺乏基本基础和前提的条件下，可先将高层级政府间的财政关系问题存而不论，而将讨论重点放在基层政府这一层次上。因为三驾马车的机制构造主要涉及高层级政府间的财政关系，而基层政府的财政具有相对稳定性，基层政府是国家治理和社会治理的基本单位，作为最低层次，与民众的直接相关性决定了无论其上如何构造都不能忽视其具有的基础性意义。正是由于其基础性意义，具有经济和社会发展的基石作用，所以当下地方税系建设问题的讨论更适合先由基层入手。

由于我国普遍进行了“乡财县管”和财政“省直管县”的改革，乡镇财政事实上已不再具有一级财政的意义，市级财政也正逐步转变为城市财政，从未来改革的发展趋势看，城市财政和县区财政将共同构成我国基层财政的板块，因此，本文将以市县（区）政府为对象讨论基层政府的税系建设问题。

二、基层政府税系建设与基层财政改革的整体性

我国财政体制改革长期以来缺乏整体性，各级政府的财政改革普遍侧重收入层面，支出层面的改革推进缓慢。这种先收入后支出的分离式单兵推进的改革设想，其实践结果是，不仅未能构筑有效的倒逼机制以推进支出改革，公共收入层面的秩序也没有实现根本改观，反而滋生出不少新的问题，公共支出层面的制约机制则不断趋于弱化，致使整个公共分配秩序陷入复杂的混乱局面，对国民经济和社会发展产生了很大影响。改革实践告诉我们，任何割裂财政收支联系的单向度改革方案和改革实践都不可能实现改革的目标。以“以支定收”的公共财政理念为指导，深刻把握财政收支间的密切联系，基于财政改革的整体性要求来设计和部署改革安排，是理论和实践的根本逻辑和必然选择。

我国基层财政的改革问题同样需要深刻把握财政收支间的统一关系，必须遵循改革的整体性要求。基于我国基层财政在支出层面改革严重滞后的现实，本文认为，讨论基层政府的税系建设问题必须具有整体观。这种整体观一方面要求必须从基层政府财政收入体系的构造角度来讨论基层税系的建设，确定其在基层财政收入结构中的地位和与其他公共融资方式之间的关系；另一方面要求必须把基层政府的税系建设问题与基层财政支出问题密切结合起来进行讨论，通过清晰界定和规范限制税收资金的具体用途以彰显税收的正当性和合理性。公共财政“以支定收”的理念告诉我们，财政收入的获得必须以政府承担的支出职责为限，必须以政府承担的支出职责为据寻求恰当的公共融资方式。税收作为重要的公共融资方式，其具体安排也应受制于相应的公共支出。

由于我国基层社会发达程度较低，国家治理和社会治理的方式不同于他国，经济与社会发展的特殊现实决定了我国基层政府承担的职责相对广泛，因而基层财政所涉及的事项必然较为繁杂。在这一特定背景下，基于整体性要求的财政改革无疑不宜全面推进，我们认为，可行的选择是，对基层财政支出的经济性质进行分析归类，以确定不同支出的合理融资方式，而后选择适当的突破口，分类推进收支相统一的财政改革，同时实行相应的相互独立的专项分类预算制度，以强化硬化收支约束机制和监督机制。

从基层政府税系建设角度看，推进收支相统一的基层财政改革，首先必须突破传统中基于税收整体报偿性或公共报偿性的过于宽泛和笼统的思维范式和分析范式，必须对收支对应的组合模式进行分类细化，改革现实中过于粗放的收支对应组合的预算分类和预算管理，应根据“受益原则”，结合基层财政具体支出项目的经济特性和技术特性，选择适合税收融资的项目，分类设计与其相适应的专款专用意义上的税收融资方案，而后根据基层财政收入结构与支出结构的现实情况，选择适当的突破口，逐次推进，从而最终确立基层政府的税系。

三、以房地产税改革为突破口，先行试验受益原则下收支相统一的基层财政改革

从我国基层财政的收支现实来看，我们认为基层政府的税系建设宜选择房地产税改革为突破口，先行试验收支相统一的财政改革，以为进一步的改革提供范例，积累经验。

房地产税有静态税和动态税之分，所谓静态房地产税主要是指对各类经济主体持有的或属其实际支配的房地产所课征的税收；所谓动态房地产税是指对房地产转让和交易所课征的税收。本文以下如无特别说明，所称房地产税指涉的都是静态房地产税。

之所以选择房地产税为突破口，主要基于以下几点考虑：

第一，房地产税的征税对象具有可见性和非流动性特点，其税基不易隐匿、税负不易转嫁，具有直接税的性质；相对于所得税和流转税来说，房产税税源充分，税收收入相对稳定且具有一定弹性，受商业周期短期波动的影响相对较小；实际征税遵循有财产者纳税，无财产者不纳税，财产多者多纳税，财产少者少纳税的原则，一定程度上可对社会财富进行二次分配；房地产的不可移动性也决定了其社会经济效应具有明显的区域性。

第二，从世界各国房地产税实践来看，普遍的做法和经验是根据“受益原则”来设计收支相统一的具体制度安排。房地产税的收入只能用于地方政府提供的某些公共服务，其税负及与其相对应的地方政府服务水平由地方居民自己决定，地方居民有意愿表达权，也可通过迁居外地行使退出权。这种做法非常值得我们借鉴，体现受益原则的具体对应性较强的收支制度安排，其对行为主体的影响力更直接，受益者相应的敏感度也较高，能有效解决税收的正当性和合理性问题，有利于我们构筑和硬化财政收支的约束机制与监督机制，有利于建立合理的财政支出绩效评价机制，从而切实推进基层财政的民主化和公共化。

第三，近些年随着我国房地产业的快速发展出现了严重的“土地财政”现象，地方财政的可持续性成为一个重要问题，房地产领域的税费制度亟待重构。一方面房地产领域收费项目繁多，费税混杂，费税重复，收费远大于税收，大量收费项目以及资金的具体使用缺乏严格管理和监督，致使出现了以费代税、收费挤占税收的问题；另一方面我国房地产税收制度改革进展缓慢，房地产税收制度与房地产业的快速发展不相适应，房产税制体系构成中存在着税种重叠、税基狭窄、重流轻存、税收政策相对滞后等一系列问题。房地产业的健康发展，特别是地方财政的可持续运转都迫切要求及时纠正房地产领域的政策短期化现象，重构相关的税费制度。近些年来，我国中央政府和地方政府在完善房地产开发行业管理和改进房屋及土地使用权的交易环节税费方面已经开展了不少工作，这些工作为房地产领域的税费制度重构奠定了较好的基础。

以房地产税改革为突破口，先行试验收支相统一的基层财政改革，必须基于基层财政改革的大背景，从支持和配合基层财政支出改革及构建新的基层财政收支体系角度，探讨改革方案。房地产税改革的内容主要包括两个方面：一是选择确定具体的支出项目；二是设计为这些支出项目进行融资的税收方案。由于本文将房地产税限定在静态税，因此，具体支出项目的选择应以房地产拥有者能够直接感受的、其物业享用过程中实际依赖的或与其物业享用密不可分的有利于物业价值维持及提高的公共服务项目和相关公共条件的创造为准，这样选择是构造明确具体的受益—支付关系的内在要求。据此，我们认为，可以先选择公共照明、公共绿化、垃圾处理、污水处理、街区环境整治等项目进行安排，而后再逐步扩大到公共治安、环境保护、消防等项目。具体支出项目选定后，必须改革原先的相关项目的管理模式和管理体制，按照对物业业主负责和服务的理念重构相关项目的管理体制和机制，对相关项目的各项成本要重新测算，以确定各项支出项目的合理耗费，并为有效监控支出行为和评价支出绩效奠定基础。为这些项目设计的房地产税融资方案必须体现“谁受益谁负担”的普遍征税原则和与受益相符的公平原则，并且制度要有一定的弹性，使其能够适应支出项目的成本变化情况，另外，要能够根据改革中出现的新情况新要求及时调整和完善相应的税收制度，协调好税收与其他收入形式的关系。为切实推进这项改革并为其他收支改革创造范例，应建立专项分类预算管理制度，基层人大负责审批和监督该类预算收支。

四、分类房地产税模式的改革方案

考虑目前基层财政收支现实和基层社会不同主体的可接受性，为避免对基层财政收支产生较大的冲击，提高基层社会各主体的认同，切实转换基层社会的财政理念和推进公共财政建设，我们认为，房地产税改革宜采用分类房地产税模式，分近期、中期和远期三阶段逐步实施。

（一）分类房地产税模式的选择

对房地产持有阶段征税可以采用综合征税法，即将地产和房产合并按照统一的税基与税率征税，也可以采用分类征税法，即将地产与房产分开，分别按照各自的税基与税率征税。我们认为，我国适合采用分类房地产税模式，这主要基于三点考虑：一是我国房地产所有制度不同。房产所有制度相对简明清晰，而地产所有制度较为复杂，附于其上的税费较为杂乱，区别处理，有利于分类推进相应的改革；二是对房产与地产征税存在实质性差异。现行的房地产所有制度下，对土地征税本质上是征收租金，税制设计应遵从地租原理，绝对地租部分应实行普遍征收，级差地租部分应按照区块设计不同税率分级征收。而对房产课征的税收属于真正意义上的税收，应按照税收原理实行同一的征税办法。三是房产与地产的价格变化趋势完全不同。土地属于自然资源，受供给制约，地价会随着社会经济发展不断提高，而房产受使用年限制约，房价随时间推移必会逐步降低。

（二）限于城镇的、以从量征税为特征的近期方案

近期方案主要是设计并开征新的房产税，改革城镇土地使用税，取消耕地占用税，改革目标是建立对城镇房产和地产的普遍征税制度。

考虑实际征管条件、纳税人的可接受性和城乡二元结构特征，设计开征的新房产税适宜先在城镇范围内征收，征税对象为城镇范围内的房产，原则上除国家机关和军队自用的房产外，其他房产不区分住房用途，同一征税，纳税人为房产产权所有人或实际支配者，根据住房的建筑面积，采取从量征税办法，按年课征、分月预缴，具体税额标准由基层政权权力机关根据本地社会经济发展情况，在测算相应的公共服务项目综合成本的基础上进行决定，具体税额标准可按城镇差别设置或按地块差异采用不同标准。合理扩大地方税收立法权限。新房产税的立法权宜归属省级权力机关，基层权力机关享有税率标准及减免税等方面的部分调整权，其具体管理权应归属基层政府，房产税立法中必须明确其所筹集资金的具体用途。

城镇土地使用税的改革主要是调整目前过多的减免税规定，明确对城镇居民住房用地一律征税。取消耕地占用税主要是考虑税费重复问题，特别是耕地保护主要应依靠相应政府管制方面的法律法规。

（三）城乡统一的、以从量征税为特征的中期方案

中期方案主要是扩大房产税和土地使用税的征税范围，取消土地增值税，改革目标是建立对城乡居民住房和用地的普遍征税制度。

扩大房产税和土地使用税的征税范围主要是将其延伸到农村地区。考虑农民的纳税意识淡薄和承受能力较低，税额标准应低于城镇并按地块差异采用不同标准，对农业生产用地实行免税制度。取消土地增值税主要是考虑减少税种的重复设置，将其并入所得税体系中。

（四）城乡统一的、以从价征税为特征的长期方案

长期方案主要是改革房产税和土地使用税的计征方法，设计并开征遗赠环节的遗产税，改革目标是建立完整的不动产税制。

改革房产税和土地使用税的计征方法即是由从量计征改为从价计征。房产税从价计征的计税依据为房产评估价值，即评估的房产重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。房产税税率实行差别比例税率，城镇与农村区别对待，具体税率标准要考虑与前期税负的衔接，由基层权力机关根据城乡社会经济发展差异和社会承受能力，结合相应公共服务项目成本情况进行决定。为体现受益原则和公平原则，土地使用税实行统一税率，从价计征，计税依据为地产的评估价值，地产评估按周期进行。由于实践中的评估价值一般采用土地及地上建筑物价值的评估值，土地使用税的计税依据应为扣除房产评估价值后的余值。土地使用税的税率具体由基层权力机关根据本地社会经济发展情况、居民和企业承受能力，结合相应公共服务项目成本情况进行确定，并适时调整。

房地产税改革必将深刻影响住宅资本积累，从建立完整的不动产税制角度看，改革应考虑房地产作为遗产存在的事实，由于可通过受赠、继承等无偿方式取得房地产，我国应开征遗产税，将其划归基层政府税系。从税收征管能力和社会经济基础来看，应选择分遗产税制，为防止财产所有者逃避遗产税，遗产税制中应设计追征制度，即对被继承人死亡前若干年内赠与的财产并入遗产征税。其税率可借鉴世界上多数国家的做法采用超额累进税率。

五、配套改革措施

相对于其他税种来说，房地产税纳税主体涉及社会各个阶层，征税对象范围广泛。为确保房地产税制度的顺利建立，除了在纳税对象及纳税主体等税制要素要给予充分考虑外，还应根据我国国情，建立和完善相应的配套措施。

（一）整合房地产税费

对改为税收融资的相关公共服务项目所涉及的现行收费制度立即进行清理整顿，防止税费重复设置引致有关房地产税设置的正当性和合理性问题的争论。随着改为房地产税融资的基层财政支出项目不断增加，以往与这些项目相关的收费制度必须及时进行清理。对于根据受益原则确立的针对特定对象的收费项目，必须将收费项目、标准和程序公开化，规范收费行为，清晰界定税费界限。

关于土地出让金问题，由于其对基层财政和基层经济与社会发展已经具有系统性和长时段的影响，解决这一问题不能简单地将土地出让金由一次性缴付制直接变为年租制，在缺乏充足有效应对措施的情况下，可以采用一次性缴付一定比例的土地租金，将剩下的租金分配到以后年限中缴付。这一方法只能作为实行年租制前的过渡措施进行运用，必须限制年限。

（二）实行对低收入居民的补贴制度

房地产税制度是根据受益原则设计的，基于房地产业主的受益情况实行普遍征税，理论上是排斥减免税的，其具体设计应减少减免税的规定，防止正式税收制度受到不必要的干扰和冲击。考虑到基层社会中部分低收入群体的生活状况，为保证房地产税的顺利实施，减轻低收入居民的负担，有必要制定和实施相应的针对低收入居民的财政补贴制度。

（三）完善房地产登记制度

征收房地产税需要掌握土地和房产方面的大量信息，为保障房地产税的顺利征收，必须完善我国的房地产登记制度。首先，建立统一完整的房地产投资、交易、持有和评估的指标体系，充分反应房地产的真实信息。其次，实现国土、建设、地税等多部门的信息共享制度，保证房地产信息的完整性、有效性，为我国房地产的价值评估打下良好基础。