对提高上市公司财务报表审计质量的思考

□文/王傲雪钟骏华

（1.大连财经学院；2.东北财经大学辽宁·大连）

对提高上市公司财务报表审计质量的思考

□文/王傲雪1钟骏华2

（1.大连财经学院；2.东北财经大学辽宁·大连）

本文从上市公司财务报表审计质量存在的问题入手，对财务报表审计现状进行分析，对其原因进行探析，并提出对策建议。

财务报表；审计质量；对策

收录日期：2015年9月21日

一、上市公司财务报表审计质量存在的问题

（一）上市公司财务报表审计缺乏独立性。独立性一直被认为是注册会计师审计的本质特征和灵魂所在。现在一些上市公司所运用的财务报表保险制度改变现行的财务报表在审计中的委托代理关系，消除注册会计师与企业管理层的利益关联，就是一种以市场机制为基础的、针对审计失职和财务舞弊的综合解决方案。独立性是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。没有独立性，审计将失去其权威性和存在的价值。

（二）上市公司财务报表审计信息不透明。财务报表的披露一直与财务报表的分析紧密相连。透明度已经作为最广泛运用的评价财务报告质量的特征而出现。“透明”是财务报表披露需要遵守的一个重要原则，按照财务上对财务报表透明度的相关规定，高透明度意味着能够“透过现象看本质”，即企业所提供的信息，报表分析者能作为据以进行分析的真实来源，从而准确了解企业的财务状况和经营成果及风险程度等；但基于自身利益，根据“不对称信息”的原理，占信息较多的管理当局往往不能对财务报表进行充分透明的披露，这样会使报表分析者做出错误的决策。

二、上市公司财务报表审计质量问题原因分析

（一）上市公司粉饰财务报表

1、上市公司财务报表粉饰是一个国际性问题，其手段随着环境的变化不断地推陈出新。虽然我国的法律法规对企业上市有着严格的规定，但发行股票可以在短期之内筹集到数以亿计的资金，这种巨大的市场诱惑驱使不少拟发行股票的公司为达到上市的目的而不惜造假，以下是几种常见的目的：首先，税收是会计操纵的驱使因素。如果应税所得额与会计收入相联系，则存在企业通过利润调节来达到避税的目的，维护企业的利益；其次，在股票上市后，为了使股票价格能够达到预期的波动，以便操纵者能够达到廉价购股，再高价出售牟取暴利，上市公司常用财务报表舞弊达到目的；最后，当企业业绩不佳甚至出现财务危机时，一些管理者常会编造虚假会计信息，包装利润，以非法手段来操纵公司股价，从而使自己受益增加。企业进行会计操纵，可以使债务成本降低以及获得宽松的财务限制条款，如增加债务担保、提高债务利息等。

2、上市公司财务舞弊手段很多。常见的有以下几种：第一，虚增费用，虚减成本费用。上市公司对当期费用进行调整，也可实现虚增利润的目的。在实际处理中，一些公司往往利用“待摊费用”、“长期待摊费用”、“在建工程”等科目进行调账，减少计提，在以后年度逐渐进行分摊，从而达到平滑利润的目的；第二，利用关联交易调节利润。关联方交易是指关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款，虚构经营业务，并将其商品高于正常价出售给其关联企业，人为地增加主营业务收入和相关利润；第三，通过高于或低于市场价格的方式进行购销活动，利用低息或高息发生资金往来调节财务费用；第四，利用存货调节利润。存货计价方法的变更可以产生一定的利润调整空间。还有的企业采用定额成本法计算产品成本时，将产品定额成本差异在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品却不分摊，以降低本期销售成本。我国上市公司的很多资产重组采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润在关联方之间转移。在市场经济下，资产重组有利于企业寻找发展的契机，也就成为企业常规的经营运作，但由于政策重组多变，涉及关系广泛，会计处理复杂，容易产生错误或舞弊；第五，上市公司为了调节利润以达到某种目的，经常虚构交易，比较常见的虚构交易的手段包括伪造购销合同、填制虚假。但是，大额的关联方交易易于被审计人员察觉，小额的关联方交易又不能起到粉饰报表的作用，因此上市公司通过各种手段使关联交易非关联化，以此来迷惑审计人员。因此，注册会计师要注意在审计时，应首先审查财务状况变动表中“流动负债本年增加数”以及“流动资产本年增加数”下的“应收账款”、“应收票据”项目的金额与资产负债表中各该项目年末与年初数之差是否一致。如一致，则应进一步对这些项目对应的账户进行审查，如发现账表不符，即属舞弊。

（二）中国社会的财务环境影响。中国目前是世界上最大的发展中国家，经济的发展随着世界经济一体化的影响，中国以市场为主导的市场经济体制正在形成。在这个发展的过程中存在各种社会问题，比如体制不完善、制度真空、整个社会的信用低下，等等。会计改革在努力建立与国际接轨的会计准则的同时，一方面又不得不考虑到现状的牵制，实行《企业会计准则》，本身就反映了现实环境对现行会计的影响。

财务造假以社会环境问题为外部条件，致使中国的经济仍然处于萌芽期，尽管总体上稳健的经济秩序在逐步建立，但是由于种种原因，仍然有很多有待完善，对经济活动主体的管理尚显得薄弱与无力；社会主义法律建设在很多方面还很滞后，如有关法规使得注册会计师执业法律责任的压力日趋加重，但对其行为的规范仍然尚不明确，对于相关责任的认定还很不明确等；法律的执行力较弱，执法不严、有法不依等违法行为的广泛存在也促使了财务造假行为的不断滋长。

（三）相关财务制度尚不完善。财务、会计制度通过利益安排对个体的行动产生了影响，不同的制度就会导致不同的利益体，有关会计信息的制度安排就会决定会计信息的发布者和使用者的行为方式。目前，中国会计信息的制度安排主要有《中华人民共和国会计法》、《企业财务报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》，等等。通过对中国的企业报表舞弊案例的分析不难发现，虽然有会计的相应法规规范，但制度执行不力、监管与惩罚力度不明显、惩罚对象不具体，造成获利者不受罚、执行人员却代人受过等不公平现象。在这样的制度环境下，上市公司更倾向于通过财务报表舞弊，已达到对他们获利有益的财务信息。

（四）对财务报表监督不利。对财务报表舞弊者进行有力的监管，会在一定程度上抑制财务报表造假现象的发生。然而，目前中国会计信息的监管恰恰存在着诸多误区，严重地降低了监管效率，使得财务报表舞弊得以实现。主要表现在：有法不依、执法不严等情况。财务监管应该是一个系统工程，除了社会审计外，还有法律惩治、社会监督、完善公司内部治理监督机构、媒体披露等相结合，中国会计监督的关注焦点主要放在注册会计师审计监督上，其他方面的监管没有很好地运转和启动起来，这在一定程度上反而影响了注册会计师的独立性，制约了注册会计师审计作用的发挥；很多制度的执行形成互相“谦让”，但制度终究需要人来执行，制度的执行之所以会产生偏差或是不力，在很大程度上与执行人的素质与道德有关系，我们在全方位的诚信教育上仍然不够；我们应该加大教育形成全社会共同参与的财务报表审计监督机制。

三、提高上市公司财务报表审计质量对策建议

（一）进一步完善会计准则及相关法律法规。针对我国相关会计法律规范体系的现状和特点及存在的问题，我们需要不断努力，加强对我国会计法律法规体系的建设与完善。

1、依法治国是我国的国策，会计依法化已成为趋势。通过健全会计法律法规体系，实现会计法制化，加强会计法制意识。首先，政府需加强会计从业人员的观念和培训管理，营造出会计法制化的大环境；其次，加强各级执法人员法制意识，做到依法行事，做到会计法律规范下公平公正；最后，会计从业人员应该提升自己的职业道德与诚信准则。只有大家共同努力才能最大程度抑制违法会计行为。

2、完善会计规范，建立健全会计准则规范。理顺各级法律法规层次性和有效性，分清主次，严格立法程序，在科学合理的制定各项会计法规的同时，也要充分发挥我国会计行业的监督管理。相互协调、相互配合、相互支持、相互制约，形成有序的机制，共同维护会计法律法规的秩序，使财务报表审计更加公开、公正、公平。

3、完善会计法律规范体系。首先，会计从业人员应严格遵守相关会计法律法规，遵守会计职业道德；企业内部要自觉加强监管，严格内部控制，增强防范意识；其次，建立民事诉讼机制，实行民事赔偿追究机制；再次，实行内部审计和内部监督相结合的方式；最后，要建立一个有社会监督、政府监督、内部审计监督的体系，实现宏观监控，提高审计工作的质量，使企业财务报表更严谨。

（二）加强审计人员的职业判断能力

1、审计职业判断是审计工作的精髓，审计职业判断质量的高低也直接影响着审计的质量。要想加强审计职业判断，首先就要提高注册会计师的职业道德。注册会计师在审计过程中要时刻保持独立性、客观性、公正性，及时有效地处理好威胁独立性的情形，力求公平，不因成见或偏见、利益冲突、他人影响而损害客观性，在提供服务时，要坦诚、诚实，保持公正，并提高专业胜任能力、保持应有的职业关注和勤勉作风、与客户保持正常的关系等。要想加强审计职业判断，要有高度的政治责任感，强烈的正义之心，依法廉洁从审，这是审计人员最基本的职业道德要求，审计是一项得罪人的事业，审计过程中必然要揭露查处一些违纪问题，遇到各种阻力和压力是常事，审计人员必须要有敏锐的政治头脑和大局观念，敢于执法，敢于碰硬，要做国家资产和人民利益的忠诚卫士。作为审计决策时对相关审计证据和其他因素进行的综合分析和判断，良好的审计职业判断不仅是提高审计质量工作的基础，也是提高审计工作效率的关键，因而也是审计人员应努力追求的目标。

2、注册会计师在审计过程中要时刻保持独立性、客观性、公正性。及时有效地处理好威胁独立性的情形，力求公平，不因成见或偏见、利益冲突、他人影响而损害客观性，在提供服务时，要坦诚、诚实，保持公正，并提高专业胜任能力、保持应有的职业关注和勤勉作风、与客户保持正常的关系等。作为审计决策时对相关审计证据和其他因素进行的综合分析和判断，良好的审计职业判断不仅是提高审计质量工作的基础，也是提高审计工作效率的关键，因而也是审计人员应努力追求的目标。

3、在敏感性基础上，能很快找到比较容易产生违纪现象的部位和环节，能抓住事物的主要矛盾和矛盾的主要方面，这就要具有一定的洞察力。敏锐的洞察力可以帮助审计人员找到解决问题的着眼点，即从哪方面着手可以有效地取得对问题正确判断的依据。

（三）坚持有效的审计程序。坚持有效地审计程序，提高审计质量是审计中的重要环节。我们在实践中认识到坚持审计程序是提高审计质量的重要环节。审计监督的权威性不仅是经济执法，而且要靠审计工作的高质量加以维护。审计过程中所遵循的统一规范越全面、越具体，就会改进我们审计工作的质量。坚持审计程序正是要使审计活动的每一个环节都按照一定的程序和规则办事，符合相关规定。同时，坚持审计程序也为审计机关本身检查审计工作、总结经验教训，创造了有利条件。如将审计询问法这种审计方法贯穿于审计全过程。询问程序在审计过程中非常重要，它随时都可能为审计发掘新的线索。询问程序对于审计人员获取信息、评估舞弊风险十分重要。知情人员对询问的答复可能为审计人员提供尚未获取的信息或证据，也可能提供与已获信息存在差异的信息，审计人员应当根据询问的结果修改审计程序或追加审计程序。除了管理层以外，审计人员还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同角度获取信息。目前在基层的审计活动中，其审计程序还不尽统一和完善。

（四）注重虚构业务的审计策略。对于企业虚构的业务集体来说要求审计人员、财务分析人员应先明确分析目标，评价企业经营者的诚信度及其综合素质，了解企业人力资源的状况及企业的文化理念，评估企业的经营环境和资源状况，弄清企业的发展阶段，收集和阅读企业的发展战略，熟悉企业的管理制度和遵循情况等，对财务报表是否虚构业务进行有效判断。对各项财务指标比率分析应该选择合适的方法，用这些方法得到的数据去分析和预测企业未来的发展仅仅是投资分析的一个方面。还必须根据行业背景、企业自身的特点、经营条件和宏观经济形式，采用连续的动态分析做出全面的判断。

四、上市公司财务报表审计发展方向

新的历史发展阶段，社会经济环境也在随着时代不断发展，使社会经济环境发生了巨大的变化，传统的财务报表审计也因此受到了强烈挑战。如何适应这种变化，迎接它所带来的各种挑战，是注册会计师行业面临的新课题。

（一）审计目标多元化。随着市场经济的不断发展，企业的经营规模在不断地扩大，企业的经营范围也在不断扩大，这就要求财务审计的需求向多元化的方向发展。社会对财务审计的多元化需求，要求我们必须多元化发展。审计目标不仅应当防微杜渐，更应该去核实财务报表的真实性和公允性。为社会主义市场经济发展提供有力的监督、监管保障。

（二）审计标准国际化。随着世界经济一体化的趋势，对财务审计的要求也趋向一体化。由于国际会计准则要求更大的权威性，国际审计准则自然也需要在国际协调中体现权威性。国际审计准则对跨国经营的公司来说特别重要，因为他们需要在世界范围内连续地进行审计。随着一系列国际准则被世界采纳，国际性投资者对在其他国家编制的财务报表的信心增强。财务报表审计对企业的重要性不言而喻，但是财务报表的真实性却关系着国家和人民的利益。虽然中国会计准则是为中国特殊的环境制定的，但向国际财务报告准则靠拢，达到国际趋同也一样重要。随着我国经济的不断发展，将来必定向国际化的审计标准迈进。

（三）审计手段电算化。随着世界经济的快速发展，计算机技术被广泛应用，使会计电算化已成为现实并广泛应用于企业。在我国，目前虽然没有完成普及会计电算化，但是由于计算机可以大量存储信息并容易调用，一定程度上可以提高会计信息处理的及时性和准确性。所以，会计电算化取代手工会计是以会计为基础的审计时代发展的必然要求。会计电算化必然对以会计为基础的审计在审计线索的获取、审计的内容、审计程序和方法及审计风险等多方面产生重大的影响。

综上，投资者通过对财务报表及相关资料提供的数据进行系统和深入的分析研究，以便对企业的财务活动和有关经济活动做出评价和预测，因此提高财务报表的审计质量，直接影响企业的投资者、债权人及财务报表的使用者对企业现在经营状况及未来的获利能力和发展前景做出正确的评估和预测，进而影响着决策的正确性，影响着我国市场经济是否能够健康有序地发展。

［1］王丽枝.企业财务报表审计中的问题及对策探析.企业改革与管理，2015.2.

［2］原红丽.上市公司财务报表审计中的问题及对策.时代金融，2014.35.

［3］顾奋玲.上市公司审计师变更信息披露问题研究.商业会计，2011.24.

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