我国税务行政处罚制度探析

胡 海

(中共湖南省委党校、湖南行政学院，湖南 长沙 410006)

税务行政处罚是税务机关或法律、法规授权的组织依照法律、法规和规章的规定，对纳税主体(包括纳税人、扣缴义务人和其他当事人等)违反税收法律规范的违法行为所给予的行政制裁。值得关注的是，这里提到的违法行为就是已违反税务行政管理秩序，却尚未构成犯罪的税收违法行为。实践中，税务行政处罚是税务机关最习见的行政执法内容，亦为税务机关实行税款征收的重要保证。它可以提升纳税人的税法遵从度，其规范程度愈高质量愈高税收征管质量也就愈高，反之就愈低。但当今学术界对行政处罚的论述普遍注重学理阐述，对处罚的理论与实际的结合重视不够落实不够，而牵涉税务行政处罚实际操作层面的研究成果更是屈指可数。文章拟对中国税务行政处罚中的基础理论等内容进行研究，分析现状和问题，提出对策和思路，以期对我国和湖南省规范税务行政处罚和推进依法治税有所助益。

一、税务行政处罚的理论基础

在税收法定主义原则下，税款的征收必须有法可依，国民的纳税必须依照且仅仅依照法律来进行，公民与国家之间的关系表现在法律上就是一种税收法律关系，它是经济法律关系的一种。要达到充分有效阻遏各种违法行为的目的，站在法律角度，税务行政处罚实际上就是税务机关对违反税法的行政管理相对人给予行政制裁的一种具体行政行为，是行政主体对违反行政法律规范的相对人依法给予的一种涉税制裁行为。从法理上看，税务行政处罚的理论来源在理论界有两种不同观点。

(一)“权力关系说”理论

“权力关系说”的代表人物是奥特·马亚，他认为，税收法律关系是依靠财政权力而产生的社会关系，是一种典型的权力关系。在这一法律关系中，作为征税主体的国家具有优越性和权力性的特点，而公民所扮演的角色则是绝对服从国家的课税权。在税收征纳过程中，“查定处分”是必经程序，即使完全符合法律规定的课税要件，纳税义务也不会发生，从而使纳税义务带有一些国家行政命令的色彩。从实质上看，税收是国家强制地无偿地取得财政收入的一种特定性、规范性分配方式，它是国家取得财政收入的最重要的方式，也是宏观调控的主要手段，税法则是国家强制地无偿地取得税收收入的法律，税收法律关系则体现为一种金钱给付关系。“权力关系说”认为税收法律关系具有以下特征：一是税收充分体现了国家课税权，因此税收法律关系属于权力关系的一种，在税收法律关系中，行政行为处于重要地位；二是国家在税收法律关系中的地位和作用优于人民，这是相对于公民而言的；三是税收法律关系是单方面的命令与服从、上级与下级、管理与被管理、领导与被领导的隶属性的关系，服从者必须服从无权审查命令的正当性与适当性，发布命令者对相对方不负回答责任。显然，“权力关系说”着重强调国家课税权的至高性，强化纳税是公民的基本义务。国家利用自己掌握的公权力，进行包括税务行政处罚和税务刑事处罚等手段的惩罚的违法行为包括公民不按时纳税、不纳税甚至是逃税等行为。由此看出，税务行政处罚在“权力关系说”下即是为了便利落实税收管理行为，按时足额地将税款缴入国库。这一理论的目的主要是确保顺利行驶国家课税权，对妨碍税收管理和征税权行使的行为进行惩罚。显然，该理论不仅与现代法治社会的要求不相符，而且也背离了推进国家治理体系和治理能力现代化的要求。

我国长期以来的税务行政处罚实践体现的正是“权力关系说”的观点。长久以来，我们奉行的是马克思主义理论中的国家权力至上学说，一直奉行国家地位、国家利益和国家权力是至高无上的，而公民则居于次要地位，必须服从国家权力。因此，在税务行政处罚实践中，税务机关人员大多是从这个角度理解税务行政处罚的，从保障国家征税权的角度出发，凡是妨碍国家税收管理的行为都被认为是违法，并采取罚款、征收滞纳金等一系列相应的惩罚性措施。

(二)“契约关系说”理论

该学说的开端以1919年德国《租税基本法》的制定为标志，此后，“契约关系说”渐渐兴起并蓬勃发展，并成为与“权力关系说”相对应的有影响力的一种理论。《租税基本法》第八十一条规定：“租税(即税收)债务在法律规定的租税(即税收)要件充分时成立，为确保租税(即税收)债务而须确定税额的情形不得阻挠该租税(即税收)债务的成立”，进而明晰了税收债务不以行政权的介入为必要条件，否认了“查定处分”作为纳税义务的前提条件。“契约关系说”认为国家和纳税人之间是一种平等的公法上的债权债务关系，一方面，纳税人履行金钱给付义务，另一方面，国家需要提供一定的公共物品和公共服务，双方互惠互利。由于双方之间的关系是平等的契约关系，作为一方主体的国家也务必尊重纳税人税法上所拥有的权利，包括税务信息咨询权、陈述申辩权、获取救济权等等。但是，如果纳税人违背了契约规定的义务，就需要承担一定的违约责任即税务行政处罚。这种所谓的契约关系与民法上的契约关系并不完全等同，具有一定的特殊性。其特殊性主要表现在以下两个方面：一是订立契约的主体和双方之间的债权债务关系的内容是法定的，不容许意思自治；二是如果纳税人不履行纳税义务，国家可以用行政强制执行权来强制履行。因此，“契约关系说”其实是“平衡论”在法律关系中的体现。平衡论者认为行政法的作用即在于谋求国家权力和私人权利之间的平衡，立足于“平衡论”所形成的税收法律关系更加强调双方当事人权利义务的平衡，强调国家对于纳税人权利的尊重。

二、我国税务行政处罚的缺失

(一)部分税务行政机关滥用处罚自由裁量权

税务行政处罚自由裁量权指的是税务机关依照国家法律法规规定，对当事人的行政违法行为是不是必须给予行政处罚、给予哪些行政处罚以及给予何种幅度行政处罚等问题进行裁量的权限。目前我国的税收征管法律、法规和规章对税务机关进行行政处罚赋予了较为宽泛的自由裁量权。例如，《税收征管法》中规定了29 条法律责任，但其中涉及税务行政处罚的自由裁量权就有15 条，占整个法律责任条文的一半以上。因此，怎样正当行使税务行政处罚自由裁量权意义十分重大。但现实操作的困境是，由于地方税务行政执法人员数量巨大，存在素质上的差异和理解上的偏差，从而产生法律规范上的区别，进而大量存在自由裁量权被滥用的执法风险。以至于一些地方税务机关从自身利益出发，不按法律规定行使裁量权，选择对自身最有利的做法，该行为严重破坏了税收法治，损害了公共利益，难以有效保护行政相对人的合法权利。我国现行的税种共分为流转税类、所得税类、资源税类、财产行为税类、特定目的税类等五大类20 多个种税，但在处罚依据上，除《中华人民共和国税收征收管理法》是税务处罚的专门法外，其他税务行政处罚的规定散见在法律、行政法规、部门规章和其他规范性文件中，况且规章和规范性文件的数量大大超越法律和行政法规的数量，尽管税务行政处罚在法律体系中处在塔基地位，但其数量太大，作为税务行政处罚的依据被税务行政主体频繁引用。

(二)税务行政执法理念有误区

目前，地方政府机关对税收执法的干预目前还普遍存在，一些地方党政机关制定下发的一些文件与国家税收政策相抵触，批准的减免税和税收优惠超越职权；对企业和乡镇实行“包税”或变相包税，甚至变相“引税”。对重点企业实行“保护”政策，所谓“保护”就是对企业进行税务稽查要求税务机关必须通过政府许可等等，而地方各级税务机关在执法理念上任务观仍然很重，组织收入、确保税收的平稳增长等仍是其工作重点，一些地方时常出现收入形势好时有税不收、放宽减免、执法偏松的不正常现象。在执法理念上，一些税务执法人员欠缺法律程序方面的专业知识，特别是与税收相关的其他法律法规和规章知之甚少，严格根据法律程序执法能力缺乏。经常出现一些税收执法人员凭经验办事，税收执法手续既随意又简化，对于税务行政机关作出该具体行政执法行为的理由也没有履行告知义务，很多税务干部长期秉承重实体轻程序的思想，不依法定程序办事，程序违法不算违法的观念坚如磐石。

(三)税务行政处罚不规范

随着我国市场经济步伐的不断加快，我国法治化进程也在逐步加强，在此大环境下，地方税务机关存在的“重实体，轻程序”的现象虽有改进，但仍不能满足现实的需求。在税务行政处罚程序上主要体现有以下两方面：一是违反法定程序不告知当事人。例如，《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人不依照规定时限申报办理税务登记，税务机关理当事先责令其限期改正，然后才能对其进行处罚。但在实际操作中，各地税务机关常常未履行告知程序，直接实行行政处罚。二是执法程序紊乱。在进行税务行政处罚时，尊重程序规则是行政执法的起码要求，也是处罚正义的真实体现，但实际工作中存在的“先处罚，后告知”、“先决定，后取证”的现象比比皆是。行政处罚实体上不规范表现为税务文书和时间上的不规范，税务文书为征纳双方提供了严格的法律规范和行为准则，将征纳活动限定在法律规定的范围内，既可以增强执法的严肃性，又可以护卫纳税人的合法利益。但一些执法人员往往不重视执法的严肃性，例如，在处理税务文书的签字、盖章等方面较为随意，在文书引用法律法规、条文以及格式、用语上经常出错，不重视双人签字盖章，不经过相关领导审批。在时间上表现为不留意处罚延期、中止等特殊条件，也不看重准确计算相关日期，乃至不填写日期，就草率进行处罚等问题经常出现。

(四)税务行政处罚执行不到位

一是在税务行政处罚执行过程中，由于税务机关缺乏行之有效的行政监管手段，往往在需要查封、扣押、冻结时被执行对象已无能为力执行或已没有可执行条件；二是实际工作中，在税务行政处罚执行对象拒绝缴纳税款和罚款时，按照《中华人民共和国税收征收管理法》此时应当强制执行，但实践中，银行、公安、工商等相关机构出于部门利益或各种原因考量常常拒绝配合拒绝支持，而《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则并未明确相关部门应如何配合，因此现实中出现该情况时往往不了了之。税务行政处罚是针对税务处罚对象进行的强制性行政执法行为，具有很强的即时性与强迫性。因与纳税人切身利益密切相关，被处罚的对象经常迷恋托人情、跑关系，希望减轻对其的处罚，使得本该严肃处理的税务行政处罚因为面子与人情关系打了折扣，事实上破坏了税务行政处罚本身具有的严肃性与权威性。

(五)税务行政处罚证据欠正当

在执行税务行政处罚过程中，其基础工作和重要工作即为调查取证。当前税务行政处罚取证中主要存在以下几个较为严重的问题：一是税务行政处罚证据不够确凿不够充分。在税务行政处罚实践中，怎样判定事实是否清楚、怎样判定证据是否确凿充分，不同类别的税务行政处罚案件必须收集什么证据、证明到什么程度等诸多问题，现实中没有统一做法。二是税务行政处罚取证程序不够规范不够合法。要保障税务行政处罚证据的真实性、合法性、有效性，其前提是按法定程序取证，依法定程序取证同时是税务机关的法定职责，也是保障纳税人合法权益的现实条件。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第57 条规定，严重违反法定程序收集的证据材料不能作为定案依据。这里传递的重要理念是即便获得的证据真实可靠，假如法律程序不合法，仍旧不能当作证据使用。三是税务行政处罚的证据证明标准不规范不统一。目前，税务机关在调取证据纳税人的同一违法行为时，各地采用了不同的标准；同一地方的国税机关、地税机关采用的标准也不一样；同一税务机关不同期间所适用的标准也有差异。四是税务行政处罚适用证据形式不合法。某些税务机关在调取纳税人少交城镇土地使用税案件相关证据时，税务人员往往会复印《中华人民共和国土地使用权证》，但并未将复印件与原件核对无误，在复印件上也没有注明“本复印件与原件核对无误”字样并签章。由于此复印件与法律规定的证据形式不符，致使该证据被排除。所以，必须提升税务执法人员的法律修养，增强税务人员的调查取证能力，且优化相关的证据制度。

(六)税务行政处罚追究时效有缺漏

最需要控制而又难以控制的权力是行政权，这是世界公认的法则，因此，必须运用法律对行政权加以授权并进行监督。目前我国税务行政处罚追究时效制度的全部内容均体现在《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国行政处罚法》中。《中华人民共和国税收征管法》规定，违反税法、行政法规应受行政处罚的行为，五年内未被发现即不再实施行政处罚。而《中华人民共和国行政处罚法》规定，两年内未被发现的违法行为不再实施行政处罚。这里提出了税务行政处罚追究时效成立的两个前提条件：一是违法行为发生后还要经过一段时间；二是此违法行为在一定时期内未被发现。条件一显然是适合的，它显示了一定状态的事实务必延续特定的限期，这一限期不宜太长也不宜太短。同时，条件二规定的对违法行为的追究时效加上的“未被发现”这一条件是不恰当的，不能将是否“被发现”作为条件和标准。其原因在于：一是他违背了建立行政处罚追究时效制度的初愿。在法定期间内行政主体不立案追究当事人的违法行政的法律责任是追究时效的立法初衷，实际上在该法定时间到期时即已失去对当事人的处罚权。如果在法定期间内行政主体并未发现这一违法行为，则在这一法定时间到期时即完全失去了对当事人的行政处罚权；在法定时间内若行政主体的确发现了该违法行政行为而又并未立案查处，则在此法定时间到期时也完全失去了对当事人的行政处罚权。因此将是否发现当事人的违法行为作为判定条件，违背了行政处罚时效制度的初志。而且把未被发现的条件交由行政主体来判断，增添了被行政主体滥用的可能性。

三、完善我国税务行政处罚的对策

(一)加强税务行政处罚立法建设

税务行政处罚在执法、司法、监督等工作顺利展开的前提条件是税务行政处罚立法工作能够顺当有效展开。作为税收法律规范制定的主要环节，税务行政处罚立法的好与坏，直接影响到行政处罚执行的效果。因而制定《中华人民共和国行政处罚法》和《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的法律解释制度，对于完善税务行政处罚的程序、执行等问题以及一些容易混淆的条款、章程等十分必要。在立法过程中，为保证税务行政处罚立法质量，应积极借鉴发达国家的科学立法技术和方法，目的是便于准确运用税收处罚法律法规维护税务管理秩序。为此必须修订和完善相关法规与文件，使地方性法规、部门规章和规范性文件和《中华人民共和国税收征收管理法》等法律、法规相互联系相互衔接。与此同时，应尽快确立相关机构的立法权限，以便提升解决不同法律之间等级和效力问题的能力。从目前来看，我国税务行政复议主要依据《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政复议法实施条例》以及《中华人民共和国税务行政复议规则》等规范性文件，上述规范性文件涵盖了法律、行政法规和部门规章，其中，《中华人民共和国行政复议法》的法律等级和效力最高，但该法制定时间较早，许多法条规定已然过时。尽管《中华人民共和国行政复议法实施条例》和《中华人民共和国税务行政复议规则》有过修订，但其法律效力不高，法律位阶较低，与上位法相冲突相抵触时难以制衡。因此我们要做的工作首先要规范法律规范的等级，其次要加强我国税收方面的立法建设，其三要避免税收法律规范之间的冲突与矛盾。

(二)增强部门协调，建立企业违法违规征信体系

《中华人民共和国税收征收管理法》对相关部门在税收执法过程中的责任和义务的规定不明确，仅规定了银行和其他金融机构在税收执法过程中的义务和责任，然而并未规定其他部门不予合作应当担负的法律责任。在实践中，银行和工商行政管理部门等主体时常考虑自身利益而对税收执法则选择消极的态度，为此，税务部门理当主动与有关部门协作，从长远利益出发，放弃部门利益，推动政府公共数据平台建设，从而实现税务部门与政府其他部门、银行、企业的信息共享。各政府部门可以通过此数据平台达成跨部门数据共享与核查，纳税人能够享用网上税务咨询、网上缴税等“一站式”全程纳税服务。此外，该公共数据平台还能帮助税务部门在处理企业违法行为时能迅速作出反应，并且行动一致，而不会因为相互沟通与配合出现的问题使国家税款大量流失。同时，还能运用该信息系统与数据库资料，建立税源分析模型，对税源动态进行综合分析，建立和完善科学合理的税源预测和监控体系。与此同时，为了帮助国民增强纳税意识、维护税收信誉，有必要制定一套完整的、科学的、透明的纳税信用评级制度。

(三)健全税务行政处罚的监督体系

在加强税务行政处罚监督方面，一是应增强税务行政处罚的立法监督。需要做好政府部门沟通协调工作，完善监督税务行政处罚的制度，首先保证税务行政处罚监督有法可依，同时监督税务行政处罚的内容合理合法。应充分发挥地方法制办的积极作用，仔细审查税务规范性文件，切实履行立法监管和文件备案审查职能，确保税务行政处罚科学立法，合乎要求。二是要强化税务行政处罚的司法监督。应当扩展司法审查的受案范围，授予人民法院、司法局等司法机关审查规范性文件是否合法合理的权限，一方面可以审查具体税务行政处罚行为，另一方面还可以审查税务行政处罚执法适用的法律规范是否具有平等性与合理性，以此可以有效地监督和约束税务行政处罚执法过程中的法规适用情况和自由裁量权行使情况。与此同时，税务机关还应建立税务行政机关内部制约和监督管理制度，优化和完善行政处罚执法案卷评查制度，提升税务行政处罚案卷的制作品质，制定和完善政府信息公开制度和处罚案卷开释制度，为当事人和社会公众查询提供方便，并加强和改进税务行政处罚的内部监督工作。

(四)发挥司法在法治体系建设中的作用

充分发挥司法在法治体系建设中的职能作用是实现税收法治的题中之义。一要正确把握行政变更判决的适用范围和认定标准，监督和规范税务行政自由裁量权。在税收违法行为的行政处罚中，处罚时多以“情节轻重”作为考量的重要因素，而且处罚幅度较大，也未能清晰规定处罚的考量因素，比如人民法院在审理税收案件中适用的比例原则，法官应当有变更判决的勇气，以求达到维护相对人合法权利的目的。二要发挥典型判例在实践中的价值功能，实行司法权与行政权之间的良性互动。尽管我们不是判例法国家，但作为大陆法系国家的我们已经普遍认同了判例对于税务审理案件的客观影响和重要作用。近些年来，最高人民法院以公布典型案例的方式，对地方各级法院审理同类案件具有普遍指导意义。三要顺应税务案件专业化要求，在我国设立税务法庭。随着税务案件的不断增多，我们不妨学习发达国家的先进经验，或者设立税务法庭，或者设立专门的税务法院。涉税案件专门处理，既能处理好行政诉讼和行政复议的关系，又能通过多样化的救济途径保护相对人的合法权益。因此，与设立税务法庭相比，设立专门的税务法院对于现阶段税收司法案件的处理更为有利，对于保护纳税人权利更为有利，对于保障税收司法独立更为有利，对于实现全国税收司法统一更为有利。

(五)强化执法意识，开展税务税法知识宣传

增强税务执法人员的责任意识和风险意识可从以下几方面着手：一是要让干部牢固树立正确的法治观念和意识。抛弃税务系统长期留存的“官本位”、“税老大”思想，自觉而不是被动遵从《中华人民共和国行政处罚法》等相关制度，约束自己的行为。教育广大税务执法人员强化责任意识，树立正确的行政程序法治观念，按照“程序否决观”进行处罚，只要是证据不足以证明有罪的，坚决适用“疑罪从无”的处理方式。二是领导干部要发挥表率作用，带头遵法学法守法用法，有针对性的在税务系统开展依法治税的培训和讲座，并定期开展依法治税相关法律知识考试竞赛活动，从而将税务干部的传统思想转化为处罚依法、执法守法的执法理念。要提高税务干部的执法能力，就要做到以下几点：一是严把“入口关”，设置合理的公务员报考岗位要求，落实逢进必考的原则，新录用的公务员务必经过为期两周的岗前培训才能上岗。二是推进与高校院所深度合作，从教师队伍中挑选优秀的专业培训人才，将税务行政执法人员业务培训落到实处。三是要建立税务人员执法资格认证制度，不折不扣地做好执法资格认证工作。税务执法人员考试考核合格后，方可颁发税收执法资格证书，才能正式持证上岗，上岗人员还要定期进行绩效考核。

(六)完善税务行政处罚追究时效制度

《中华人民共和国税收征管法》规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。而《中华人民共和国行政处罚法》规定的不再给予行政处罚的违法行为的时效是两年内未被发现。笔者的观点是，对违法行为的追究时效不应当以是否“被发现”作为条件，因为将“未被发现”作为附加条件是不妥当的。笔者认为，以“未被发现”作为税务行政处罚追究时效的条件，这是一种行政主体的主观标准。该制度本身就存在立法缺陷，其直接后果很可能导致行政主体滥用职权。司法实践中，行政主体已经发现了当事人的税收违法行为，但为了达到权力寻租谋取私利的目的，行政主体可以装作未发现当事人的违法行为，不启动税务行政执法程序，放弃税务行政处罚权，进而达到为当事人逃避法律责任的目的。毫无疑问，以此为条件，扩大了行政主体的自由裁量权，一些税收违法行为将处于无人追究的状态。鉴此，应将主观标准调整为客观标准，只要行政主体在法定期间内未对违法行为给予行政处罚，就不再拥有处罚权，使已过法定期限的违法行为处在相对稳定的状态中。这才是时效的立法原意。建议在修改《中华人民共和国税收征管法》和《中华人民共和国行政处罚法》时删去“未被发现”这一条件的规定。

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