交易成本、审计主题和政府审计业务外包*

【摘 要】 审计业务外包已经成为各国政府审计机关提高效率效果的重要路径。政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本。审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本和机会主义成本;另一方面会降低交易成本，表现为生产成本与外购价格之差，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。审计业务就是审计交易，自制还是外包的选择，其本质就是选择审计交易的治理结构，正是审计业务特征与审计业务治理结构的匹配决定审计交易成本。不同的审计主题具有不同的交易特征，需要不同的交易治理结构，从而对于自制或外包有不同的适宜性。

【关键词】 政府审计业务外包; 交易成本; 交易治理结构; 交易特征; 审计主题

中图分类号：F239.44  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）07-0130-07

一、引言

在过去的几十年里，业务外包得到了很大的发展，外包已成为当前企业界、政府界与理论界关心的一个热点。就政府部门来说，业务外包已经成为提高公共服务效率效果的重要路径，甚至是现代国家治理的标志之一。政府审计机关是重要的政府部门（广义政府），审计业务外包在不少国家也已经成为常态，如何利用审计业务外包来提高政府审计效率效果已经成为重要的议程（贾云洁，2014）。我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的一个重要路径是审计业务外包。

然而，政府审计业务外包的理论研究极为缺乏，关于政府公共服务外包有不少的相关研究（郑闻，2009），关于内部审计业务外包也有很多研究（王光远、瞿曲，2005），关于业务外包的研究可谓汗牛充栋（徐姝，2003）。本文借鉴政府公共服务外包、内部审计业务外包、业务外包的相关研究成果，以交易成本理论为基础，引入审计主题，构建政府审计业务外包理论框架。

二、文献综述

根据本文的主题，笔者简要地对政府公共服务外包、内部审计业务外包、业务外包的相关文献作一概要式的综述，然后再综述政府审计业务外包的相关文献。

关于政府公共服务外包有不少研究，研究主题涉及公共服务外包内涵及方式、公共服务外包驱动力、公共服务外包效果（Ni，Schneider，2007;句华，2008;郑闻，2009;舒奋、袁平，2012）。关于内部审计业务外包的研究较多，研究主题涉及内部审计业务外包的动因、内部审计业务外包的方式、内部审计业务外包的利弊、影响内部审计业务外包是否成功的因素、内部审计业务外包的后果等（Pelfrey，Peacock，1995;王光远、瞿曲，2005）。还有很多文献研究业务外包的共同问题，涉及的主题包括：外包的概念、分类及动因，外包的过程框架，外包决策，外包实施与管理，外包与组织绩效关系（徐姝，2003;吴国新、高长春，2008）。

然而，关于政府审计业务外包的研究极为缺乏，国外鲜有相关研究（贾云洁，2014），国内的研究也很少。徐向真（2014）分析探讨了我国政府审计业务外包的必要性、政府审计外包的主要形式及其优缺点，并指出了政府审计外包过程应该注意的事项。贾云洁（2014）介绍了澳大利亚政府审计外包的经验及对我国的启示，认为我国审计机关应整合利用外部审计资源，做好审计业务外包的需求分析，外包部分审计业务，聘用临时专职人员，建立健全外包合同管理制度，以更好地应对审计的发展需求和挑战。此外，有些文献从审计资源整合的角度涉及到政府审计如何利用民间审计资源（张小秋，2005;车嘉丽，2008;刘玉波、桑海林，2010;张倩，2013）。

总体来说，业务外包、政府公共服务外包、内部审计业务外包的相关研究较为深入，而关于政府审计业务外包的研究则极为缺乏，本文借鉴上述研究成果，以交易成本理论为基础，构建政府审计业务外包理论框架。

三、理论框架

政府审计业务外包涉及理论和操作两个层面的问题。从理论层来说，有两个基本问题：审计业务为什么要外包——外包动因;什么审计业务可以外包——外包业务类型。操作层面是以上述两个基本问题为基础，设计和执行操作制度，主要包括：政府审计业务外包模式、外包步骤、外包付费方式、外包绩效评价、外包质量控制、外包风险控制等。本文关注理论层面的问题，通过对政府审计业务外包两个基本问题的解析，构建政府审计业务外包的理论框架。

（一）审计业务为什么要外包——外包驱动因素

关于业务外包的动因，有经济学、管理学、政治学、社会学等不同视角的理论观点。就经济学来说，有交易成本理论、委托代理理论、不完全契约理论等不同视角的理论观点（吴国新、高长春，2008）;就管理学来说，有供应链管理理论、资源基础理论、核心能力理论等不同视角的理论观点（吴国新、高长春，2008）。在上述多种观点中，交易成本理论和核心能力理论是主流观点。

交易成本理论认为，业务外包是降低交易成本的手段，当交易活动的市场成本大于内部交易成本时，则该项活动应全部或部分地在组织内部进行，否则就应在组织外部进行（Williamson，1975）。核心能力理论认为，核心能力是指能使组织长期或持续保持某种竞争优势的能力，属于组织核心能力的活动要加以严格控制和保护，原则上不能进行外包，而其他不重要的活动则应该外包出去，以使组织将更多精力集中在核心能力的培育和保护上（Prahalad，Hamel，1990）。

上述两种观点事实上是异曲同工的（Arnold，2000），对于任何一个组织来说，具有核心能力的活动，其成本会低于市场成本，而不具有核心能力的活动，其成本会高于市场成本。所以，降低成本是核心能力发挥作用的结果，而具有核心能力是成本得以降低的原因。所以，将不具有核心能力的活动外包，让具有核心能力的组织来从事该项活动，从而，该项活动的成本就会降低。一般来说，政府业务外包的背景是新公共管理运动，而降低成本、提高效率是新公共管理运动的重要主旨。所以，通过业务外包将市场机制引入政府服务，也就是让具有核心能力的组织来提高其擅长的服务，该项服务的效率会提高，而成本会降低。研究表明，虽然人们似乎也在逐渐意识到为获取竞争优势而需要将外包看作一种战略措施，但实际上人们主要还是将外包看作是一种节省成本的手段，降低成本是实施外包的最主要驱动因素（Arnold，2000）。

既然如此，这里的交易成本是什么呢？Vining & Globerman（1999）认为，组织活动在自制与外包两种选择中存在三种成本：生产成本、谈判成本和机会主义成本，外包的选择依据就是这三种成本之和最小。所以，这里的交易成本应该是生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。

下面分析政府审计业务自制和外包情形下的上述三种成本。生产成本是审计业务的直接成本，在自制情形下，生产成本是从审计项目选择到审计报告完成的全部成本，也包括直接相关的管理成本;在外包的情形下，生产成本是支付给承包商的价款。一般来说，自制成本要高于外购价格，其原因是，如果自制成本低于外购价格，则外购就没有价值。为什么外购价格会低于自制成本呢？可能的原因有三个方面，第一，规模经济效应。就某项审计业务来说，对于特定的政府审计机关可能数量并不是很大，但是，对于承包商来说，可能专业从事该项审计业务，接受众多客户的委托来提供该项审计服务，所以，规模较大，达到规模经济的要求，固定成本得到分担，专业化水平得以提高，从而规模经济效应得到产生。第二，范围经济效应。一般来说，政府审计业务的承包商会是某方面审计业务的专业化经营机构，不会从事很多类型的审计业务，而是在特定的一些审计业务上具有较高的专业化水平。也就是说，承包商的业务范围较少，实行专业化经营，从而达到范围经济的要求，具有范围经济效应。第三，市场竞争。一般认为，垄断会降低效率，提高成本，而竞争会提高效率，从而降低成本（Reichelstein，1995）。政府审计业务在自制时，类似于垄断，而在外包时，由于有多个可能的承包商存在市场竞争，通过市场竞争，能提高效率，降低成本，从而使得外购价格低于自制成本。

政府审计业务自制情形下，也存在谈判成本和机会主义成本，但是，大多数的这些成本已经作为自制的生产成本考虑，所以，这里主要从增量成本的角度来考虑外包情形的谈判成本和机会主义成本。

政府审计业务外包的谈判成本包括以下四个方面：签约前的成本，主要是承包商的选择、评价及承包合约谈判相关的成本;签约后的成本，主要是合约变更或未预期事项的谈判成本;监督成本，主要是监督承包商履行合约的相关成本;争议处理成本，当政府审计机关与承包商出现争议时，双方需要谈判甚至发生法律诉讼，从而产生相关成本。谈判成本产生于政府审计机关和承包商的自利，由于自利，各自都希望维护自己的利益，也正是这种自利，增加了谈判的难度，从而增加了谈判成本。

政府审计业务外包的机会主义成本是由于承包商的机会主义行为给政府审计机关及利益相关者带来的损失，一是源于承包商偏离合约，从而给政府审计机关及利益相关者带来损失;二是在合约不完备的情形下，承包商未按最大善意原则行事，而是按自我利益最大化来行事，从而给政府审计机关及利益相关者带来损失。承包商的机会主义行为当然是其自利的表现，但是，这种自利得到实现的条件是信息不对称。也就是说，就特定审计业务而言，由于承包商直接实施审计业务，其掌握的信息质量和数量都优于政府审计机关，承包商正是利用了这种信息不对称来实施其机会主义行为。

以上从政府审计机关的角度分析了谈判成本和机会主义成本。现实生活中，这两类成本是难以严格区分的，正是承包商的机会主义倾向增加了谈判成本和监督成本，所以，在审计业务外包决策中，通常要将这两种成本合并考虑。当然，政府审计机关也存在自利，在合约谈判时，还存在信息优势，所以，承包商也同样会发生谈判成本和机会主义成本，但是，这主要涉及承包商的决策，本文主要是站在政府审计机关的角度。

根据以上分析，政府审计业务外包，一方面会降低生产成本，另一方面会增加谈判成本和机会主义成本，审计业务自制成本=生产成本，审计业务外包成本=外购价格+谈判成本+机会主义成本，所以，政府审计业务外包的条件如下：

审计业务外包成本<审计业务自制成本 （1）

外购价格+谈判成本+机会主义成本<生产成本

（2）

生产成本-外购价格>谈判成本+机会主义成本

（3）

审计业务外包降低的成本>审计业务外包增加的成本 （4）

（3）和（4）式表明，政府审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本+机会主义成本;另一方面会降低交易成本，表现为生产成本-外购价格，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。

（二）什么审计业务可以外包——外包业务类型

关于什么样的业务可以外包，有几种主流分析模型。Lepak & Snell（1998）根据业务的价值与独特性两个维度将业务划分为四类：外围业务、核心业务、传统业务和独特业务，核心业务、独特业务一般不宜外包，外围业务首先外包。Vining & Globeman（1999）根据业务的资产专用性与生产复杂性两个维度，将业务划分为四类：低专用性低复杂性、低专用性高复杂性、高专用性低复杂性和高专用性高复杂性，上述业务的外包优先性递减。Arnold（2000）将业务划分为四类：企业核心业务、与核心业务密切相关的业务、支持性业务和可抛弃性业务，上述业务的外包优先性递减。

政府审计机关当然有核心业务和非核心业务。一般来说，审计业务属于核心业务，而为审计业务服务的保洁、IT、行政等属于非核心业务。然而，就审计业务本身来说，难以区分核心审计业务和非核心审计业务。所以，Lepak

& Snell（1998）、Arnold（2000）的分析模型不宜作为政府审计业务外包的分析框架。Vining & Globeman（1999）要求区分业务的复杂性，对于政府审计业务来说，可能也难以做到，因此，他们的分析模型不宜采用。从逻辑上来说，既然政府审计业务外包的动因是交易成本驱动的，外包的审计业务类型也应该按交易成本这个路径来分析，并且要按交易成本降低幅度来排定审计业务外包优先程度。本文前面已经指出，交易成本是生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。那么，什么因素会影响交易成本？不同的审计业务其交易成本又有什么特点呢？

Coase（1937;1960）指出，科层组织和市场都是交易的运行方式，一种交易是由市场来运行还是由科层组织来运行，是由这两种方式的交易成本所决定的，何种运行方式的交易成本低，就选择何种方式。然而，交易成本是由什么决定的呢？如何能做到交易成本最低呢？Williamson（1981;1984;1991）研究了上述问题，他以人类有限理性和机会主义为前提，分析了交易的不同治理结构对于交易成本的影响。在他看来，交易治理结构影响交易成本，而影响交易治理结构的是交易特征，所以，正是交易特征和交易治理结构的正确匹配决定交易成本。Williamson提出了交易治理结构选择的资产专用性原则、外部性原则和科层分解原则，按这三项原则来选择交易治理结构，就能达到交易成本最低。上述三项原则中，科层分解原则实际上是对科层组织能降低交易成本的解释，不是交易治理结构选择的主要原则。所以，资产专用性原则和外部性原则是影响交易治理结构的交易特征。

就政府审计机关来说，审计业务就是审计交易①，自制还是外包的选择，其本质就是选择审计交易的治理结构：如果选择外包，就是选择市场治理;如果选择自制，就是选择科层治理。所以，正是审计业务特征与审计业务治理结构的匹配决定审计交易成本。前面已经指出，交易特征包括资产专用性和外部性两个维度，审计交易同样存在这些交易特征，不同的交易特征需要匹配不同的交易治理构造，如果匹配正确，则交易成本最低，否则，交易成本会增加。同时，不同的审计交易具有不同的交易特征，从而需要不同的交易治理结构。下面，借鉴笔者以前的分析框架来具体分析。

1.审计业务特征与交易治理结构（自制或外包）

（1）资产专用性原则与审计交易的治理结构选择。随着资产专用性程度增加，市场运行形式的交易成本增加，所以，资产专用性程度决定着交易是由市场还是由科层组织来运行，当资产没有专用性时，经典的市场合约是有效的;当资产半专用时，混合组织就会出现;当资产专用性程度较高时，科层组织将会取代市场（Williamson，1981;1984;1991）。

审计交易当然存在资产专用性问题。DeAngelo（1981）认为，在审计过程中，审计师所使用的知识包括三类：一是通用知识，即适用于所有审计客体的知识;二是行业特定知识，即可适用于特定行业所有审计客体的知识;三是客户特定知识，即只适用于特定客体的知识。应该说，所有的政府审计业务都是针对于特定代理人（国有资源经管责任承担者）所领导的科层组织，都有一定的资产专用性，但是，有些审计交易存在于很多委托代理关系之中，资产专用性程度不高;而另外一些审计交易存在于特定的委托代理关系中，资产专用性程度较高。总体来说，当审计业务的资产专用性程度较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的资产专用性程度较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的资产专用性程度居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。

（2）外部性原则与审计交易的治理结构选择。这里的外部性是指交易一方的非合约行为给对方造成的影响，这种影响可能是正面的，也可能是负面的。随着交易外部性的增加，市场组织形式的效率越低，从而越可能采用科层组织形式（Williamson，1981;1984;1991）。

审计交易当然存在外部性，例如，审计过程中，审计人可能不按委托人的期望实施审计，并且，审计人的这种行为一般难以被审计委托人发现;又如，审计过程中，获取了审计客体的一些商业秘密，如果审计人使用这些商业秘密，可能给审计关系的其他方带来不利影响;再如，审计人在审计过程中发现一些可以改进审计客体绩效的机会，如果审计人告诉了审计客体，则可能给审计关系的其他方带来有利影响。但是，审计交易的外部性，最主要体现在审计质量方面，审计人提供的审计产品如果低质量，而委托人及其他利益相关者还难以确认审计质量，这势必给委托人和其他利益相者带来负面影响。当然，不同的审计交易其外部性程度不同，有些审计交易无法确定其法律责任，所以，审计质量难以保证，外部性较高;有些审计交易，只能以有限保证方式发现意见，难以衡量审计质量，外部性较高。所以，总体来说，审计交易存在外部性，不同审计交易的外部性还存在差异。既然如此，根据交易的外部性与交易治理结构之间的关系，有如下结论：当审计交易的外部性较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的外部性较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的外部性居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。

以上所述的审计交易的资产专用性、外部性与交易治理结构之间的关系，归纳起来如表1所示。

2.审计主题与交易治理结构（自制或外包）

本文根据审计交易的资产专用性和外部性，分析了审计交易治理结构。然而，审计交易的资产专用性和外部性又是如何形成的呢？笔者认为，不同的审计主题具有不同的资产专用性和外部性。

审计主题就是审计人员要发表审计意见的对象，区分为信息和行为两大类（鸟羽至英，1995;郑石桥、宋夏云，2014;郑石桥，2015）。信息主题一般以定量的方式出现，包括通用信息和非通用信息。行为主题一般以定性的方式出现，也包括两种情形，一是以特定的行为作为审计标的，针对审计客体的特定行为是否符合既定标准发表意见;二是以制约人的行为制度作为审计标的。而制度标的又分为两种情形，一是共性制度，即这种制度在不同审计客体之间具有一定的共性，例如，内部控制制度;二是非共性制度，这种制度在不同审计客体之间的共性较少。不同的审计主题，在形成审计交易时，具有不同的交易特征（资产专用性和外部性）。

下面，笔者将资产专用性和外部性结合起来，分析不同审计主题的交易特征。

（1）通用信息。按统一规则生产的通用信息有两种情形。一是需要根据特定组织特征来进行职业判断的成分不多，审计交易的资产专用性程度较低，并且，对于通用信息的审计一般是以合理保证方式发表审计意见，可以明确审计主体的法律责任，从而为审计质量奠定基础，此时，通用信息审计的外部性不高。当资产专用化程度和外部性都不高时，适宜采用市场方式来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择外包。二是需要根据特定组织特征来进行职业判断的成分较多，此时，审计交易的资产专用性程度居中，由于同样的原因，其外部性也不高。当资产专用性程度居中，外部性不高时，适宜采用混合方式来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择混合组织。

（2）非通用信息。非通用信息是特定组织所特有的，资产专用性程度较高。同时，非通用信息审计难以制定相关的审计准则，也难以确定审计质量，所以，这种审计交易的质量难以得到保障，外部性较高。正是由于非通用信息的资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。

（3）共性制度。共性制度与通用信息的交易特征较为相似，资产专用性具有居中和较低两种情形，外部性较低。所以，适宜采用市场或混合组织来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择外包。

（4）非共性制度。非共性制度与非通用信息的交易特征较为相似，资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。

（5）特定行为。特定行为是最典型的行为主题，一方面，由于是特定行为，所以，针对这种行为的审计就具有较高的资产专用性;另一方面，对于特定行为的审计，难以确定相关的审计准则，同时，由于其审计命题的不可穷尽，难以采用合理保证的方式发表审计意见，所以，难以确定审计人的法律责任，因为这些原因，特定行为的审计质量难以保障，这种审计交易的外部性较高。正是由于特定行为审计交易的资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。

以上所述的审计主题、审计交易特征和交易治理结构之间的关系，归纳起来如表2所示。

四、例证分析：澳大利亚联邦政府审计业务外包

本文以上分析政府审计业务外包的两个基本问题，提出了政府审计业务外包的理论框架。然而，理论的生命力在于解释现实，下面，笔者用这个理论框架来分析澳大利亚联邦政府审计业务外包，以一定程度上验证这个理论框架。

（一）澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因和业务类型

20世纪80年代末，澳大利亚联邦审计署开始采用外包审计，到2011—2012年，财务审计项目的二分之一左右已经外包（Wilson，2013），也有少量的绩效审计项目涉及外包（贾云洁，2014）。那么，这一过程是如何发生的？需要关注其中的两个基本问题：外包动因、外包业务类型。

20世纪70年代末80年代初，一场声势浩大的新公共管理运动在世界范围内掀起，澳大利亚也不例外。借鉴企业的管理方法，追求效率效果、降低成本是这场运动的重要主旨。在这种背景下，1979年修订的审计法案，授权联邦政府审计长开展效率审计。然而，直到1988年4月，JCPA（Joint Committee of Public Accounting，属于国会）对联邦审计署检查时，绩效审计仍然没有得到重视，大量的资源分配到法定的财务审计和合规审计，给予绩效审计的关注和资源非常有限（JCPA，1989）。后来，在JCPA建议下，联邦审计署开始采用审计业务外包，逐步加强同私人会计师事务所的交流和合作。

哪些审计业务外包了呢？联邦审计署将其审计业务分为三部分：遵循FMA法案的联邦政府机构的财务审计，遵循CAC法案的联邦法定机构及公司的财务审计，绩效审计。联邦审计署负责完成对遵循FMA法案的政府机构的财务审计，而对遵循CAC法案的联邦法定机构及公司等，其财务审计则外包给更富经验的私人会计师事务所完成，绩效审计很少外包（Barrett，1995）。就联邦审计署外包业务的合同构成来说，财务审计外包合同占到总合同量的60%以上，而绩效审计外包合同占合同总量的12%，IT、出版、清洁和法律服务等占到合同总量的24%（贾云洁，2014）。

（二）原因分析

为什么会出现外包？根据本文的理论框架，政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本。从表面看来，联邦审计署开展审计业务外包的原因是因为其人力资源不够，没有资源开展国会期待的绩效审计，所以，业务外包是增加人力资源的路径。问题是，解决人力资源不足有两个途径，一是招聘人员，二是业务外包。为什么JCPA建议采用审计业务外包而不是招聘人员呢？这应该与新公共管理运动的追求效率效果、降低成本这个主旨相关。就澳大利亚当时的情形来说，市场上能提供财务审计的会计师事务所很多，并且，财务审计是会计师事务所的传统业务，具有竞争优势，政府审计机关将财务审计业务外包给会计师事务所，一方面需要支付审计费用，同时，还会发生谈判成本，并受到会计师事务所机会主义行为带来的损失。但是，由于外部竞争机制的存在，上述三方面的成本之和可能还是低于政府审计机关自行招聘人员来实施审计的生产成本。所以，正是基于交易成本的考虑，政府审计机关选择外包而不是自行招聘人员来自制。

为什么外包的主要业务是财务审计？根据本文的理论框架，审计交易特征决定审计交易是外包还是自制。就财务审计和绩效审计两类审计业务来说，财务审计是对财务报告的审计，而财务报告是基于统一的政府会计准则，所以，财务审计的资产专用性不强。另外，财务审计有成熟的审计准则，要求发表合理保证审计意见，所以，会计师事务所从事财务审计的合约不完备性相对较低，外部性不强。而绩效审计是当时的新业务，不同审计项目的特征不同，资产专用性较强;同时，绩效审计在当时也没有成熟的审计准则，审计意见类型也难以提出明确要求，合约不完备性相对较高，外部性较强。正是因为财务审计和绩效审计的上述交易特征，财务审计业务外包优先于绩效审计。

总体来说，本文提出的理论框架能解释澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因及外包的审计业务类型。

五、结论和启示

审计业务外包已经成为各国政府审计机关提高效率效果的重要路径，我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的路径之一是审计业务外包，本文以交易成本理论为基础，引入审计主题，构建政府审计业务外包理论框架。

从理论层来说，政府审计业务外包涉及两个基本问题：审计业务为什么要外包——外包驱动因素;什么审计业务可以外包——外包业务类型。

政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本，当审计业务的市场成本大于内部交易成本时，则该项活动应由审计机关自行完成（自制），否则就外包。这里的交易成本包括生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。生产成本是审计业务的直接成本，在自制情形下，生产成本是从审计项目选择到审计报告完成的全部成本;在外包的情形下，生产成本是支付给承包商的价款。一般来说，自制的生产成本高于外包价格是外包的前提条件。政府审计业务自制情形下，也存在谈判成本和机会主义成本，但是，这些大多数的成本已经作为自制的生产成本考虑，所以，主要从增加成本的角度来考虑外包情形的谈判成本和机会主义成本。政府审计业务外包的谈判成本包括以下四个方面：签约前的成本、签约后的成本、监督成本、争议处理成本。谈判成本产生于政府审计机关和承包商的自利，由于自利，各自都希望维护自己的利益，也正是这种自利，增加了谈判的难度，也增加了谈判成本。政府审计业务外包的机会主义成本是由于承包商的机会主义行为给政府审计机关及利益相关者带来的损失，一是源于承包商偏离合约，二是在合约不完备的情形下，承包商未按最大善意原则行事，而是按自我利益最大化来行事。机会主义成本的前提是信息不对称。

政府审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本+机会主义成本;另一方面会降低交易成本，表现为生产成本-外购价格，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。

关于什么样的业务可以外包，应该按交易成本这个路径来分析，并且要按交易成本降低幅度来排定审计业务外包优先程度。

审计业务就是审计交易，自制还是外包的选择其本质就是选择审计交易的治理结构，如果选择外包，就是选择市场治理，如果是选择自制，就是选择科层治理，所以，正是审计业务特征与审计业务治理结构的匹配决定审计交易成本。当审计业务的资产专用性程度较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的资产专用性程度较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的资产专用性程度居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。当审计交易的外部性较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的外部性较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的外部性居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。

不同的审计主题，在形成审计交易时，具有不同的交易特征，从而需要不同的交易治理结构。通用信息审计的资产专用性和外部性都不高，适宜外包或混合组织;非通用信息审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制;共性制度审计的资产专用性和外部性都不高，适宜外包或混合组织;非共性制度审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制;特定行为审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制。

本文提出的上述理论框架能解释澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因及外包的审计业务类型。

我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的一个重要路径是审计业务外包。目前，我国政府审计机关的主要审计业务类型是行为审计，行为是否合规、是否合理是主要的审计主题，这类审计业务的资产专用性、外部性都较强，并且，外部市场中的会计师事务所并不在这类审计业务中有优势，所以，这类审计业务不适宜外包。但是，有三类审计业务可以考虑外包，一是决算（草案）审计，这类审计的主题是财务信息，与上市公司财务报告审计具有较大的共性，会计师事务所擅长这类业务，而政府审计机关反而不擅长这类业务，可以考虑外包;二是工程价款审计，这类审计业务的资产专用性、外部性都不强，外部许多中介机构都擅长这类业务，可以考虑外包;三是通用内部控制审计，内部控制具有组织粘性，但是，也存在一些具有较大通用性的内部控制，例如，招标、财务、采购、工程等相关的内部控制，具有较大的通用性，对于这类内部控制的审计，可以考虑具有该类特长的中介机构来完成。

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