西方环境税收政策研究

吴 斌，苏 歆，徐雪飞

（东南大学 经济管理学院,江苏 南京 210096）

生态与经济的和谐发展已经成为全球共识。在我国，面对日趋严重的资源及环境约束，实施有效的财税政策以提升国内生态文明水平，已经成为当前及今后相当长时期的艰巨任务。作为一种重要的政策调节工具，一直以来，税收政策被赋予促进经济稳定和谐发展的重要使命。追溯起来，自英国著名经济学家庇古（Pigou）首次提出可持续发展理念开始，国外学者对如何构建生态与经济和谐发展的环境税收政策的讨论从未中止过。从抑制经济发展唯GDP论中产生的“外部性”到构建全球范围内环境税收协调体系，丰硕的环境税收理论研究成果与实践亟待我们认真梳理与思考。

近年来，基于不同视角，国内学者对是否及如何有效构建我国环境税收进行了广泛的探讨。尽管如此，在笔者看来，辨析国外环境税收演变及其内在逻辑，从中汲取丰富的营养以探索中国环境税改革路径，实现生态与经济的和谐发展，仍然是一个非常值得研究的课题。鉴于此，我们试图通过对国外环境税政策及其内在的理论联系进行的系统梳理，期望藉此能够对构建我国有效的环境税收政策提供借鉴。

一、国外环境税收政策：发展沿革与内在逻辑

1.环境税收的提出及其理论依据

英国著名经济学家庇古（Pigou）是较早分析并讨论通过税收政策来治理环境污染的外部性问题的学者之一，庇古主张国家对产生外部负效应的企业的征税数额应等于该企业所造成的损害，征税目的在克服私人和社会净产出的差异［1］；相反地，为刺激外部正效应的企业增加产量，给予补助或津贴。

环境税的提出并且在西方发达国家的应用应该说有其深刻的历史和经济背景。20世纪70年代初期，随着西方发达国家环境意识的提高和环境运动的广泛开展，越来越多的社会公众开始关注经济、资源和环境相互协调的问题，实现资源、环境和经济协调发展被设定为充分就业、稳定物价、经济增长和国际收支平衡以外西方政府宏观干预的第五个目标，这一时期，欧洲一些国家开始系统地研究环境税。由世界环境与发展委员会1987年正式提出可持续发展概念，学者们基于生态经济的环境税收研究有了理论基础和学术动力。建立以生态税制为核心的可持续发展税收模式正逐渐成为西方税制改革的一项重要内容。总体而言，在理论研究领域，西方学者对这一问题的探讨主要是从经济学与环境科学两个角度出发。

（1）从经济学角度看，环境税收研究的理论基础主要建立在公共产品理论与外部性理论之上，其研究思路包括以下两方面：

其一，沿袭庇古（Pigou）的税收思想，西方发达国家在严峻的经济增长与生态环保严重不协调的态势下，开始把环境成本纳入经济发展的考虑范围内。已有的环境税收研究成果［2-4］集中体现在如何更好地发挥税收的资源配置职能，以达到对自然资源的最优利用目的。经济合作暨发展组织就将环境税的目标定义为通过高价来减少稀缺资源的使用和污染物的排放，其效力被定义为尽可能地达成这一目标。由此可见，建立基于环境税收的补偿机制，减少在商品生产过程中对自然环境的损耗来约束企业无偿使用自然资源的行为，其最终意义通过落实在自然资源的成本约束制度来实现人与自然和谐与可持续发展的目标上。

其二，基于制度经济学的研究成果，提出环境税收研究的意义在于：强化自然资源的产权意识，建立完善的污染权交易制度来保护生态环境。其主要思想是：在满足环境要求的前提下，建立合法的污染物排放权利并且这些权利能在市场上被交易，从而提高稀缺性环境资源和自然资源的使用效率。同时，也有利于明晰环境产权和使用权。这种交易制度只有在一定区域的污染总量已经被确定的情形下才能实施，它解决的是这一污染总额在排污者之间如何分配的问题，它的具体形式是发放排污许可证［5］。

2005年2月16日正式生效旨在遏止全球气候变暖的《京都协定书》，其实质就是希望通过建立的污染权交易制度来保护生态环境。事实上，协定书提供了一种CDM模式，鼓励发达国家投入资金和技术，对全球变暖承担更多的历史责任——帮助减少发展中国家温室气体的排放，随后购买减排量。

（2）从保护环境和可持续发展角度出发，西方税收理论界致力于研究如何将环境政策融入到现存的税收法律中，在此基础上，对现行税种重新梳理与合理定位。

分析西方发达国家近年来“环境税收改革”的实践，不难看出上述思想的演变过程，以美国为例，1970年代以前美国税收制度中还没有专门的环境税收，采用“先污染，后治理”环境治理模式导致联邦政府不断寻求财政收入来源以削减巨大的预算赤字，这一时期，所建立的环境税收主要体现了“谁污染，谁治理”的成本补偿原则，政府“环境税收改革”考虑比较多的是税收的收入职能，即试图寻求建立收入型环境税收体系的“环境税收改革”来解决生态问题；1990年代以来，“环境税收改革”（ETR）开始考虑改革的目标必须兼顾效率与收入的税收目标，Simon Dresner，Louise Dunne，Peter Clinch认为“环境税收改革”的意义取决于取得环境税收收入的用途，他们主张应该以环境税收收入如何使用来进行环境税收改革方法的分类［6］。广义地说，这些方法能被分为那些通过循环使用环境税税收收入以减少其他地方的收入，用部分环境税收入支援环境工程，一部分收入用于补偿降低劳务税收所减少的收入。

2.企业内部资源循环与环境税收政策

（1）资源开采环节

西方发达国家有步骤、有层次地调整和扩大资源征收范围，目前，西方发达国家通过开征能源税收来对提高资源综合开发和回收利用率，涉及对能源使用的各环节如开采、生产、使用、排放等。以丹麦为例，1970年代至1990年代，先后引入了电能税、对各种石油及煤产品征收的能源税、征收标准为每种燃料燃烧时二氧化碳的含量的二氧化碳税和硫税。与此同时，为了进一步鼓励企业建立有效的能源开采政策，丹麦政府还规定，如果贸易和工业部门（尤其是能源密集部门的企业）能够与丹麦能源代理签订协议，政府从贸易和工业部门取得的税款将被返还。根据丹麦国家环境研究学会在2001年的报道，事实上从1972年以来，尽管在过去的十年中能源消费总数一直都没有变化，但经济增长了20%，燃料消费方式有了新的转变，从过去的单一地使用煤，到现在更多地开始使用天然气和可再生能源，并且这种趋势还将持续下去［7］。

（2）资源消耗环节

为了达到增强并完善资源税对生态经济的调节作用，提高企业内部资源循环过程中资源利用效率。西方发达国家对能源税普遍采用差别税率、多重税种、逐年提高征收方式，一些国家还改进了征税方法，将销售量和自用数量为计税依据，调整为以产量为计税依据。丹麦具体的环境税收政策包括：对含铅汽油和无铅汽油实行差别税率；为了限制掠夺性开采与开发非再生性、非替代性、稀缺性资源，开采单位不仅被征收碳税、消费税和硫税，还要缴纳增值税；实施过一段时间的免税排放的硫税额度政策后，丹麦政府在2000年调整了硫税的免税措施和标准以及能源密集型企业的碳税税率［7］。

（3）在废弃物产生环节

西方国家的环境税收可以区分为资源税和污染税。资源税的征收对象是对环境资源的破坏行为，这种破坏行为主要是在获取生产所需的各种原材料、燃料、动力以及各种生活资料的过程中产生。而污染税的征收对象是利用环境资源作为排污场所引起环境资源污染的行为。从经济学的角度分析，附加在生产初级资源价格上的资源税，能够直接敦促人们进行工艺创新，寻找可以替代的资源，其产生的效用成为经济学家所推崇的环境税收模式，相比较而言，征收污染税的主要目的是避免有害废物的排放，其产生的效用还要取决于污染税率的选择是建立在有效确认有害废物的排放对环境造成的影响程度上。因此，大多数经济学家认为，最终消费环节的税费并不符合经济学上的理想模式。

选择在废弃物产生环节开征的污染税，纳税人是发生有破坏环境行为的企业和个人，对于污染税的征收范围，以OECD成员国的环境税收为例，这些国家的环境税收征收范围包括：一是对危害环境的产品征收的消费税；二是大气污染税；三是水资源污染税；四是对城市环境和生活环境污染课税。事实表明，环境税收的课征有效的利用了资源，降低了排污，在保护环境方面起到了良好的作用。以美国为例，1990年代的二氧化碳排放量随着汽车用量的增加反而下降，空气中一氧化碳和悬浮颗粒有了质的改善，二氧化硫减少了42%，空气质量明显得到提高，环境税收政策取得了良好的生态效益与经济效益。

3.企业与企业、企业与社会之间资源循环与环境税收政策

（1）再生资源产生环节

为了促进资源的再生和循环利用，西方国家在不断扩大资源税和污染税的征收范围的同时，通过制定实施鼓励性的生态经济发展的税收优惠政策，如美国从1960年代起，对研究污染控制新技术和生产污染替代品予以减免所得税，到对企业综合利用资源所得给予减免所得税优惠，再到对循环利用投资给予税收抵免扣除，旨在促进开发利用替代资源、回收和循环利用各种废旧资源。在德国，1996年颁布的生态法规，按照生态补偿原则，通过税收优惠政策吸收社会资金来回收和循环利用各种废旧资源［8］。发达国家的高废纸回收率以及类似德国变废为宝的“垃圾煤饼机”等发明，使得减少污染和节约资源得以并行。

（2）在社会消费环节

扩大社会消费环节环境税收征收范围是近年来国外的“环境税收改革”的重点之一，以荷兰为例，政府为保护环境而开征的税种包括燃料税、汽车特别税、石油产品税、噪音税、垃圾税、地下水税、水污染税、土壤保护税、超额粪便税等，可谓是名目繁多、全面周到。

为了进一步促进经济增长方式能够适应环境保护的要求，欧盟于2004年颁布了有关电子电器设备的两项指令，以此为契机，环境税收改革的内容不仅包括从生产的源头课征的资源税以及从生产的终端课征的污染税，生态税收调控的范围还延伸到产品的研制、开发、生产到包装、运输、使用、循环利用等各个环节。“环境税收改革”试图向消费者提出如下的信息，保护或减少对环境与生态的污染或破坏，消费对于环境有害的产品，不断增加的经济代价会大于消费者从中所得到的收益，直到他们考虑自动放弃或减少对此类商品的消费。

二、我国环境税收政策的选择

环境税收经济的机理在于：设定有效的定价机制和惩罚性税收（尤其是针对不可再生资源征收的资源税和能源税），经济运行及政策制定中充分考虑人类赖以可持续发展的社会大众共有资源稀缺和生态环境。其目的是，通过价格机制的约束影响生产的社会成本与利益之间、企业治理生态环境的内部成本与获利之间的不对称性，促进并形成企业内部资源循环、企业之间资源循环和社会整体层面上资源循环。

在我国，目前的税制安排一直没有专门的出于保护生态目的而征收的税种，与环境保护有关的税费安排主要有资源税、所得税、增值税、消费税等，费种有排污费、污水处理费、垃圾处理费等［9］。目前也尚未建立起真正规范的环境税制度及政策体系，资源税费和污染税费都还停留在单一收费制度上，收费多于征税，环境税收政策还未成气候，生态经济理念在现有的政策体系中的体现还不够。在理论研究上，近年来，国内关于环境税收和经济可持续发展关系的研究，应该说已经取得了一定的成果，出现了一些有一定水平和质量的学术文章。然而，相比较国外同行的研究，国内的研究还有不少的差距，这至少可以从以下这几个方面得到体现：一是大多数研究都是介绍国外已有环境税收成果，结合我国国情提出有创见性的建立我国环境税收体系的文章少；二是从一般意义上讨论和说明在我国开征环境税收的必要性、以及环境保护税的初步设想的文章比较多，缺乏结合可持续发展层次上探讨环境税收的理论研究成果；三是由于缺乏国内环境税收实践，因此系统地对我国环境税收的建设进行较实证研究的成果并不多见。笔者认为，在中国转型发展的大背景下，生态经济和谐发展要求的环境税收不仅要整合适应当前工业化、城市化、市场化和国际化的国情要求，还要借鉴国外环境税理论研究成果与实践经验，结合当前经济发展现实，对促进我国生态经济和谐发展显得十分必要。

1.推进环境税收改革，应遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革总体思路与“分步实施”与“稳步推进”的基本要求，按照“渐进、优化、迫近”的原则推进环境税收税制改革，全面发挥税收在保护环境方面的作用，促进人与自然的和谐相处。

2.在资源开采和消耗环节上，基于可持续的整体思路，改革并完善现有的资源税，在取得一定经验的基础上，逐步开征征税环节设定在“能源链”的首端能源税。同时，对不同能源的使用结构及水平而产生的产品和生产差异进行区别税收设计。能源税应该确定以产量为计税依据，范围应该涉及对能源的开采（生产）、使用、排放等；在政策选择上，为了达到增强并完善资源税对生态经济的调节作用，提高企业内部资源循环过程中资源利用效率。具体包括：（1）充分运用差别税率的导向功能，如：对无铅和含铅汽油、无硫和含硫柴油实行差别对待；（2）采用多重税种、逐年提高能源税征收方式。即，在设计生产水、电等生产、生活的初级投入品的增值税税率时，还要考虑到我国生态环境恶化的一面，适当利用采用多重税种征收方式。

3.在废弃物产生环节上，结合消费税的改革，近期的目标是扩大消费税的征税范围，尤其是对利用环境资源作为排污场所引起污染的行为，最终的目标是开征污染税。值得关注的是，在废弃物产生环节，考虑一定的政策优惠以激励环保革新和绿色排放技术的发展。

4.建立以税式支出为主的环境税收优惠政策，促进企业与企业、企业与社会之间资源的循环利用。

税收优惠是通过税收体系进行的一种间接的财政支出，国外的经验表明，在再生资源产生环节，通过制定实施鼓励性的生态经济发展的税收优惠政策，能够促进开发利用替代资源、回收和循环利用废旧资源。因此，笔者认为，近期建立环境税收体系促进生态经济发展的目标为：直接税收减免、投资税收抵免、加速折旧等与生态经济发展有关的税收优惠政策。

应该指出的是，在环境税收改革实践上，为了避免由于税收优惠支出的分散性、以及由此造成在实际操作中的随意性和宽严失度等问题。笔者认为，从长远发展的角度分析，应该建立有效的我国环境税收税式支出制度。其意义在于：首先，通过将税收优惠纳入财政预算管理，专款专用与统筹使用相结合以有效控制因实施环境税收优惠而损失的税收收入总量、优化税收优惠的结构与方式［10］。在美国，环保基金就被纳入到财政管理中并建立起基金制度。其二，理顺环保费用和税收的关系，同时强化资源和环境公共产品的观念，通过环境税的价格效应刺激环保产品和技术的开发，促进经济可持续发展目标的实现起到积极的作用。

三、结 语

在强调社会全面可持续导向的新常态经济的倡导下，促进生态与经济和谐发展的环境税收政策亟待构建。借鉴国际环境税实践经验，通过将现有的税收体系重新整合和规范，将与保护环境有关的税种划归到环境税中十分必要。实现资源低端产品粗放不可再生型增长方式向生态化创新性精细可再生型增长方式转变，充分利用环境经济手段促进GDP绿色增长。

［1］Steffen Kallbekken，Stephan Kroll，Todd L.Cherry.Do you not like Pigou，or do you not understand him？ Tax aversion and revenue recycling in the lab［J］.Journal of Environmental Economics and Management，2011，62（1）：53-64.

［2］Paul Ekins.European environmental taxes and charges：recent experience，issues and trends［J］.Ecological Economics，1999，31（1）：39-62.

［3］Morley，Bruce.Empirical evidence on the effectiveness of environmental taxes［J］Applied Economics Letters，2012，19（18）：1817-1820.

［4］Steffen Kallbekken，Hakon Sælen.Public acceptance for environmental taxes：Self-interest，environmental and distributional concerns［J］.Energy Policy，2011，39（5）：2966-2973.

［5］李兰英.对构建符合中国国情的生态税收体系的思考［J］.中央财经大学学报，2002（8）：39-42.

［6］Oates，Wallace E.Governance by green taxes：Making pollution prevention pay［J］.Journal of Economic Literature，1996，34：815-817.

［7］Jacob Klok，Anders Larsen，Anja Dahl，Kirsten Hansen.Ecological Tax Reform in Denmark：history and social acceptability［J］.Energy Policy，2006，34（8）：905-916.

［8］Christiane Beuermann，Tilman Santarius.Ecological tax reform in Germany：handling two hot potatoes at the same time［J］.Energy Policy，2006，34（8）：917-929.

［9］吴健，毛钰娇，王晓霞.中国环境税收的规模与结构及其国际比较［J］.管理世界，2013（4）：168-169.

［10］吴斌.环境税开征与结构性减税政策相结合［N］.中国社会科学报，2011，7.