论已注销公司在非居民股权交易中的涉税风险——从法律角度解读公司注销的税收保护

摘 要：公司注销是公司作为一个独立法人在法律上结束其权利能力和行为能力，消灭主体资格，退出市场运行的一种惯常做法。根据公司独立人格及其股东承担有限责任的特点，公司注销后，税务机关很难再追究其税收责任。实务中对能否对已注销公司征税，由谁负担税款存在很大争议。本文尝试从税法以及民商法、刑法的角度解析公司注销后的税收保护。

收稿日期：2015-06-10

作者简介：梁梅銮，女，研究生，硕士，主要研究方向为诉讼法学。

随着我国经济的迅猛发展和对外交流与合作的加强，非居民企业间的股权交易数量逐年增加，相关的税收问题也挑战着我国现行的税收法律体系，给税务机关的征管实务带来一系列的难题。鉴于已有很多学者专家对非居民企业股权交易做出探讨，本文仅从已注销公司的角度分析其涉税风险和法律规制。

受税法管征的地域效力的限制，税务机关对非居民并不进行日常监督管理，加上成立公司的成本极其低廉，以及出于发展外部市场或者避税等税收筹划的考虑，有大量的企业纷纷走出国门，在世界各地注册登记非居民企业。其中不乏不从事制造、经销、管理等实质性经营活动的空壳公司。利用公司作为独立法人的特点规避法律风险，在企业完成逃避或减少税收、转移或累积利润等目的后往往便予以注销。当然国内企业也存在此种情况，但非居民企业难以监管，此种现象更为泛滥。因此本文将以非居民企业的一起股权交易案说起，探讨已注销公司的税收责任。

一、一起股权交易案引发的问题

福建A公司是一家外商独资企业，法定代表人为翁某。B公司于2002年7月10日成立，登记注册地为香港，是福建A公司的投资方，持有100％的股权；其股东为自然人翁某（持有60％股权）和蔡某（与翁某为夫妻关系，持有40％股权）。2008年B公司与成立于新加坡的C公司在福建泉州签订了股权转让协议，将其拥有的福建A公司的100％股权作价1500万港元转让给C公司，此项股权转让获得泉州市某区对外贸易经济合作局的批文，并完成工商登记变更。在股权转让的实际运作过程中，B公司将福建A公司100％股权转让给C公司，作为对价，C公司将自身部分股权转让给B公司的股东翁某。2010 B公司宣布解散，注销时无任何可分配资产。另，翁某证实B公司从成立之日起无实际生产经营，从未聘用员工。

税务局认为，泉州市某资产评估有限公司对福建XX限公司评估后的净资产评估值与股权转让作价存在差额，B公司应对差额确认股权转让所得缴纳企业所得税。

在适用税收相关法律确定税额时，税务机关和翁某并无太大的争议，但在追缴税款时税务机关遇到了如下问题：一是该公司已依法定程序注销，其后被发现的未竟税款是否应该追缴？二是如果应该追缴，那么应向谁追缴？如何追缴？已经注销的公司或其原股东对未竟税款是否仍负担清缴义务？

二、已注销公司的税收征管困境

首先笔者认为出于公平正义和税收管征的角度的考虑，应当追缴已注销公司的未竟税款，否则将对守法的公司不公平，以及会给其他市场主体以不良的示范。在如何追究时，如上述案例所示，税务机关受到公司法对公司及其股东有限责任的规制，对已注销公司追征税款陷入困境，实际中无法追究该笔税款。归纳来说，对已注销公司追征其欠缴税款面临以下三大方面的难题。

一是公司及股东有限责任的法律保护。《公司法》第三条规定“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”法律条文明确规定公司承担责任是以其“全部财产”，股东是以其“认缴”或“认购”的出资为限。事实上，公司的独立法人地位以及公司股东对公司承担有限责任是构建现代公司法的两大基石。公司作为一个独立法人，相关的法律关系在其注销时因法律关系的主体消灭而不复存在。因此，要求已经注销的公司或者原股东承担欠缴税款缺乏公司法的支持。而且为了实现税收职责践踏有限责任的原则将从根本上动摇公司制度的基础。

二是对已注销公司征税缺乏明确的法律依据。一方面是，《税收征管法实施细则》第十五条规定：“纳税人发生解散、破产、撤销以其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记；按照规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起 15 日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记”。根据该规定，作为公司或企业停止经营的法律后果，公司应当在其因解散或破产等因素而停止营业时依法办理注销税务登记。也就是说一个公司在其丧失主体资格时必须依法到税务机关办理注销税务登记，清理欠款。税务部门如在公司注销前未向该公司追缴税款，那么在公司注销后就很难再追缴了。另一方面是，目前并无明确的法律法规规定可以对已注销的公司追缴其所欠税款，税务机关无法可依。

三是对已注销公司征税缺乏有效的实务操作。“当公司设立时，股东的资产投入公司，转化为公司的责任财产；公司消亡时，公司的财产通过清算又分配给股东，成为股东的个人财产。公司注销后，即使发现公司存续期间的潜在税收债务，因公司法人人格的消亡，无责任财产可供清偿，公司的纳税义务和纳税责任也自然免除。” [1]无论是在确定应由谁承担税款，还是承担税款的实际能力上，都难以有确实有效的操作方法。

三、从《征管法草案》探析立法者意图

据统计，深圳市去年前三季度注销企业4730户，同比增长13.2％ ①。福建省在去年的第三季度，全省内资市场主体共注（吊）销16845户，比上年同期减少34.80％ ②。随着经济的发展和市场制度的健全，注销公司可以说是市场经济的常见现象，伴随而来的税收管征问题也越来越多，导致大量的税款流失。通过恶意手段获取不当利益是违反诚实信用原则的，向来不被立法者支持。或是基于此种考虑，国务院法制办公室在今年一月份公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征管法草案》）中明确规定了在公司已注销但有未结清税款的情况下，税务机关具体的追缴对象和范围。

如第七十七条“纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算”，规定了税务机关在注销前的税收保护。第八十条“未缴清税款的纳税人的财产赠与他人或者被继承的，以受赠人或者继承人为缴纳税款的责任人，但以其所受赠或者继承的财产为限”，实际上援引了自然人死亡的做法，即“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限”，规定了可以向受赠人或者继承人追回受赠或者继承财产以保护税收。同时第八十一条“对纳税人欠缴税款无法追征时，税务机关可以向支配或者获取纳税人财产的财产实际管理人、遗产执行人、清算组、总公司以及其他关系人追征”，和第八十二条“公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任”，明确规定了税务机关对总公司、原股东及相关人员追征税款的权力。这些规定对于减少因注销造成的税款流失，保护国家税收，引导公司遵守市场法律秩序、诚信发展有着重要的作用。

《征管法草案》虽未正式通过，但这些条文从一定程度上来说修正了公司法对股东有限责任内涵的规定，反映了立法者对税务机关可以追征已注销公司欠缴税款的鲜明态度。如果《征管法草案》能得以通过，那么税务机关在追缴已注销公司所欠税款的问题上将有明确的法律支持。

四、可行性做法的探讨

在新《征管法》还未出台之前，笔者认为税务机关可以通过现行公司法寻找理论依据，也可以通过民法、合同法、刑法的等法律及相关司法解释寻找比较可行的实务操作方法。

（一）公司法

在现行公司法下，可用来支持税务机关追征税款的有两种理论，一是公司法人人格否认制度，一是清算人责任制度。

公司法人人格否认制度，是指为阻止公司独立人格的滥用，保护公司债权人利益和社会公共利益，就具体法律关系中的特定事实，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令公司的股东对公司债权人或公共利益直接负责，以实现公平、正义目标之要求而设置的一种法律措施。我国2005年新修订的公司法在第20 条直接规定“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任” [2]。虽然目前学界对该理论能否在税法上运用有不同观点 ③，但主流观点认为公司法人人格否认制度可以在税收领域适用。税法虽然属于公法，但同时具有很强的私法色彩，税收法律关系的本质是公法之债，与私法上的债权债务关系有相通之处。事实上，很多私法上的债权债务理论也被援引到征管法中，如代位权、撤销权等，是否意味着立法者本身也认可税收法律关系具有私法债权法律关系的特点呢？因此，笔者认为，税收虽然是一种行政行为，但在确定税款后，公司与税务机关之间实际上是一种公法之债，除了具有“公法”以国家强制力为后盾的特点，也具有债权关系的特点，是税务机关得请求纳税人缴纳税款的一种法律关系。如果公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，恶意注销公司，逃避税款，严重损害国家这个债权人的利益，应该也能适用公司法人人格否认制度，向原股东追征税款。

清算人责任制度，是指基于其与公司之间存在的特定法律关系而在公司解散时对公司负有依法组织清算义务，并在公司未及时清算给相关权利人造成损害时依法承担相应责任的民事主体 [3]。对于承担清算责任的法理依据，理论界及实务界均存在争议，主要有“清算责任说”、“侵权责任说”及“法人人格否认说”等各种观点 [4]。但无论是哪种理论观点都认为清算人应当承担责任。《公司法》第一百八十四条规定，清算组在清算期间应当清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单；清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款；以及处理公司清偿债务后的剩余财产等等。明确规定了清算人负有清缴所欠税款的法律义务。因此，对于已注销的公司有未清缴的税款可向清算人追缴。根据公司法第一百八十三条之规定，清算人或者是有限责任公司的股东，或者是股份有限公司的董事或者股东大会确定的人员。

（二）民法及合同法

根据《民法通则》第五十八条的规定，以合法形式掩盖非法目的的行为无效。以及《合同法》第五十二条关于合同无效的法定情形的规定中确定了“恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；以合法形式掩盖非法目的”合同无效。而且请求法院确认行为/合同无效的权利不受诉讼时效的限制，且法院判定行为/合同无效后会发生自始无效的法律后果。公司作为市场经济主体有逐利恶琐的本性，在考虑到税务机关可能申请行为/合同无效的法律和经济后果后，将从一定程度上督促其缴纳税款。

（三）刑法

《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条规定“个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处”。换言之，要由个人对相关的违法犯罪事实承担刑事责任。而根据《刑法》第二百零一条之规定 ④，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款到一定数额时需要承担刑事责任。当然，刑事责任的证明标准很高，对相关证据要求比较严格，税务机关作为一般执法机关难以获取此类证据，但是也不失作为在税务约谈中的一种有力筹码，在实务中能否引用刑法上的规定震慑纳税人，是可以根据具体情况决定的。

受笔者学识和资源限制，以上思考是从我国法律规定的角度出发，具体到不同的非居民企业时应考虑国际法和当地具体的法律规定，但作为一种思考问题方向、方法在处理已注销公司的税收问题时是可以共通和借鉴的。

五、小结

公司是税收征管的最重要的对象，实务中为了更有效地执行税收法律法规，有必要援引其他相关法律弥补现行税法体系的不足。同时建议立法者注意不同法律之间的衔接，消除不同法律中的矛盾和冲突，建立完整的规范体系。以税收优先权为例，因《税收征管法》和《企业破产法》相关规定上的冲突 ⑤，在《征管法》中明确的税收优先权在破产程序中却难以实现。当然更为重要的是税法本身的完善，及时填补法律空白，使税务机关有法可依，师出有名。

另外，要加强外部交流与合作。目前工商、发改委等股权转让审批部门都能够准确地掌握有关股权变更申请、审批信息。因此, 建议通过立法, 在工商、发改委等部门与税务部门之间建立起长期协作的机制或网络，实现涉税信息共享，方便税务机关及时进行纳税辅导和管征。

注释：

① 数据来自深圳市市场和质量监督管理委员会，http://www.szscjg.gov.cn/xxgk/tjsj/zxtjbg/201411/ t20141114_2677743.htm ,访问时间2015-06-06.

② 数据来自福建省工商行政管理局， http://www.fjaic.gov.cn/zcc/tjsj/201410/t20141023_128805.htm,访问时间2015-06-06

③ 一是“否定说”，如日本税法学者金子宏、北野弘久认为，法人在有效的存续期间，不允许采用“否认法人人格法理”否认课税上存在的法人。当交易关系的主体，实质上是法人成员的个人或假装为法人的事业主体时，则该交易产生的所得不是法人的所得，而应认定是成员个人的所得，这并不属于法人资格的否认这样的法理问题，只是把存在的真实法律关系的事实加以税法上的确认而已。二是“肯定说”。如我国台湾地区的学者黄茂荣认为，如果股东滥用营业人和营业事业，税捐征收机关基于“穿透说”的理论，可直接对有责任的成员请求给付；陈清秀认为，具有税捐能力的公司法人，其设立与存在如果属于一种外观形式，以规避税收为目的，实际上并无任何经济活动，其私法上的法人人格不一定否认，但是在税法上，其法人人格要予以否认，要透过该公司法人把握其股东，以该股东作为税捐义务人。摘自：王震，税收——如何揭开公司的面纱？，北大法宝http:// article.chinalawinfo.com .

④ 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

⑤ 《征管法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。但根据《企业破产法》的规定，有担保的债权已经不是破产债权，可以以设定担保的财产优先受偿。