对国有土地使用权出让征收契税计税依据的思考

山西省太原市百货公司文化用品专营商店 高爱玉

一、土地使用权出让征收契税问题综述

(一)计税价格的依据

财税[2004]134号关于《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》中指出：让国有土地使用权的，其契税计税价格应为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。国家税务总局的批复国税函[2009]603号的规定与财税134号文件对契税计税价格的定义相同，且规定：通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，要按照土地成交总价款计征契税。

上述134号文件征收契税的依据主要是土地使用权出让合同，分为两种情况。一是土地竟拍出让时国土部门在测算土地价格时已将配套设施费、拆迁补偿费等测算进土地出让价格中了，土地出让合同即为土地出让金的全部经济收益。另一种清况是土地出让时，将土地出让价格分拆成土地出让金、土地补偿费、安置费、市政配套设施费等分别收取。按协议转让方式的主要是在安置房、保障房、公共建设等项目才会有。市场上更多的是竟拍方式，土地出让金额由国土部门征收，所以说取得土地使用权体现的是在合同当中。

(二)征收契税时计税依据的确定

根据上述规定契税应区分不同出让方式确定计税依据，但都是以实际成交价格为计税依据。现阶段存在的问题是房地产企业购买土地之后发生的拆迁补偿费、市政配套设施费是否应该计征契税。国税发[2009]31号：国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》中对开发成本进行了分类，包括：土地征用费及拆迁补偿费；前期工程费；建筑安装工程费；基础设施建设费；公共配套设施费；开发间接费。

笔者认为从[2004]134号文件规定中可以得出：契税的交纳强调合同的约定，在购买土地时主要是看的成交价格，如果承受者在购买土地时成交价格中已包含拆迁补偿费、市政配套设施费，那么房地产企业购买土地时就要将市政配套费、拆迁补偿费等包含在内；如果企业在购买土地时是竞地，那么市政配套设施费、拆迁补偿费就不应含在契税的成交价格中。此外，《契税暂行条例》中规定，契税的纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或是纳税人取得其他具有土地、房屋转移合同性质凭证的当天。纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向契税征收机关办理纳税申报，并在其核定的期限内缴纳税款。

二、征纳双方观点上的分歧

税务机关认为出地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费应包括在契税的成交价格内，而房地产开发企业认为是合同的约定价格，其认为在购地之后才开始进行土地上开发，开发企业在取得土地时如果是毛地，企业需要另支付土地拆迁补偿费等其他费用等拆迁完成后才能办理过户手续，所以还是要看取得使用权的时间，合同的约定尤为重要，开发企业帐务处理是根据2009年31号文件进行的成本项目归集，归集的科目只是为核算业务服务的，在成本项目前期工程费中市政配套设施费是按楼座的建筑面积元/米交纳的，与土地面积无关。土地开发过程中的土地征用费，及拆迁补偿费中列支的土地拆迁补偿费，不全是对土地补偿的费用，还包含在项目开发过程中由于项目楼座影响附近居民给予的其他补偿款，以及其他一些有开发项目有关的支出，开发企业不可能是取得土地使用权后，在办理建设规划证时再交纳土地配套设施费。税务机关不能对出地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费一概而论。

三、作者对契税征收的思考

笔者认为开发企业取得使用权后的土地出让金、安置补助费、土地补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、无形资产、实物及其他经济利益，都不应计入契税的计税成交价格。而税收部门则认为契税的成交价格应包含出地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费。依据《契税暂行条例》的规定，笔者认为契税纳税义务发生时间强调了合同的签订时间以及承受人实际取得土地控制权的时间，上述两个文件也都明确是在签订时间以及实际取得土地控制权的时间。因此，开发企业取得土地使用权之后所发生的费用应当计入项目建造开发成本，而不是计入土地开发成本。可见，税务机关所认为的开发企业后期发生的拆迁补偿费、城市配套设施费等，是对2004年134号文件及国税603号文件的错误的理解。假如开发企业取得土地后不进行开发，而是将土地转让出去就不会有城市基础配套设施费和拆迁补偿费了，或者说只进行了土地的平整，那样也不会产生城市基础配套设施费的费用了，所以说取得使用权后市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益都是与地上附着的物即房屋建筑面积有关而与土地面积无关。从另一个方面也可推断出企业在帐务中列支的城市基础配套设施费不是土地费用，因为交纳城市基础配套设施费是按房屋面积元/米计算的，征收机关是规划部门，所以在取得土地时已交纳了契税的开发企业，后继发生的地上建筑物就不应当再交纳契税了，不然就与契税纳务义务发生时间也发生冲突了。

四、结论及建议

针对目前征收机关对契税实际的征收情况，笔者认为应该明确以下几点：契税征收应当严密，规划契税征收执法程序。以法律来约束相关部门的行为，明确各部门在契税征收中的职责和义务，提高相关部门的严肃性和统一性。要依据我国《契税条例》和税务总局规划性文件对现有的地方性规定进行全面梳理，凡是与国家税务总局文件及国家财政部门出台的文件相违背，或者与现行房地产管理部门相关政策已发生改变，都应当进行规范和纠正。进一步完善契税计税价格的核定，有效规范契税计税依据，提高税收征管水平和服务效率。保证税收合法、合理、为国家创造更多税收。

[1] 郭滨辉.国有土地使用权转让的税政及税负研究[J].财会月刊,2014

[2] 柳德荣.我国房地产税计税依据的选择[J].科学决策,2014