从《海外账户纳税遵从法案》看美国的税法制定程序

广东外语外贸大学 蔡欢

一、海外账户纳税遵从法案的基本介绍

为防止美国公民滥用离岸地逃税，2010年3月18日，美国总统奥巴马签署了《海外账户纳税遵从法案》（The Foreign Account Tax Compli⁃ance Act，以下简称FATCA）。2011年12月下旬，美国国税局公布了FATCA的细则草案。根据FATCA法案规定，若美国纳税人个人或机构持有的海外金融资产总价值达到一定的标准，目前的申报标准是个人5万美元，机构25万美元，该纳税人将有义务向美国税局进行资产申报.FATCA的另一个重要内容就是惩罚性预提税。FATCA要求全球金融机构与美国税局签订遵从协议，规定海外金融机构需建立遵从机制，辨别并定期提供其掌握的美国账户（包括自然人账户以及美国纳税人比例超过10%的金融账户）。作为惩罚，美国将对非遵从的金融机构的所有来源于美国的收入（包括利息，股息）征收30%的预提税。FATCA涉及的深度和广度是美国税法史中史无前例的，它是美国迄今为止长臂管辖权涉及范围最广的一个税法法案（Michel 2011）。

法案出台后，财政部和国税局也紧锣密鼓地于2011年颁布了执行细则。随后，他们收到了上千封的邮件，咨询细则的内容和具体操作指导，作为答复，他们也以通知和通告的形式颁布了临时的指导意见。经过一年时间的修正，2013年1月17日，财政部和国税局公布最终执行细则。2011年的草拟细则共389页，而最终细则长达544页。而且还在改进中。 而涉及面如此之广，执行如此繁琐的法案是怎样从酝酿到最终成形和最终完善的？相关部门又是怎样配合以保证法案的顺利实施的？笔者欲通过分析研究FATCA法案出台的漫长过程，从而窥究美国税法的制定过程以及在为配合法案的执行，国会及相关部分在机构，人员配置和预算等各方面所做出的调整和努力，并能给中国的税法改革和制定执行带来一定的启示。

二、FATCA法案和细则的制定

(一)法案出台的背景

在经历了2008年的经济危机后，美国政府收入大幅度缩水，财政赤字严重。而另一方面，美国政要、商业名流等社会上层以及黑帮将外国银行视为隐匿离岸资金和不义之财的避风港。据美国国税局粗略统计，海外逃税金额达上百亿美金。在美国国税局2003年开始实施的鼓励纳税人披露海外账户的计划中，至2012年12月底，他们收到39000条信息披露，税收金额高达550亿美元（美国政府问责局2013）。

至2010年，有近百人被指控并收到司法制裁或罚款。例如，美国亿万富翁、“豆豆娃”玩具发明者、泰公司的老板泰·沃纳沃纳被指控1996-2008年间通过瑞士秘密银行账户藏匿2400万美元资产，逃避报税560万美元。他也因逃税被判处两年缓刑，并处5300万美元罚款和补缴1400万美元税款和利息（Bloomberg News 2014）。银行方面，瑞士信贷集团多年来帮助2.2万名美国客户设立离岸账户，向美国政府隐瞒了100亿到120亿美元的资产（Bloomberg News，2013）；瑞士最大的银行瑞银集团因协助美国客户向美税务机构隐瞒收入遭美方起诉，瑞银最终被迫支付了7.8亿美元罚金，并向美国提供了4450名美国客户信息，才得以免于被起诉（International Business Times,2013）。据估计瑞士最古老的私人银行之一——威格林银行一共帮助美国纳税人逃脱了12亿美元的税款（同上）。美国人利用海外隐藏收入成了美国税收制度上的一个很大的漏洞，国内较完善地报税机制和监督机制没有办法触及到海外。美国政府在不断寻求方法来弥补这个看似越来越大的漏洞。FATCA就是在这样的一个背景下酝酿出台的。

(二)法案出台和执行细则

1、法案大纲的草拟

一直以来，美国都在不断加强其对税收的监控力度，2003年开始，美国国税局就推出了鼓励励纳税人披露海外账户计划，根据此计划，纳税人如果主动披露其海外账户，罚款可以减轻，更重要的是能免去纳税人的民事责任。同时，美国国税局2006年修订了举报人计划，在揭发欺骗行为后，举报人将获得美国政府追回款项的一定的百分比作为奖励(Tosche,2007)。此外司法部门也在不断地干预查处偷税案件。但是这些措施，对于庞大的境外逃税偷税的的人数和金额来说，都是杯水车薪。

2005年初，财政部开始草拟打击海外逃税的法案。这是后来FAT⁃CA的雏形，也是立法的第一部，并且是最重要的一步，因为它奠定了将来的法律条文的大致框架和基调。一个主要的税收法案的形成通常是成千上万的专业游说者，政策分析师，律师，会计师，经济师，甚至是普通市民共同努力的结果。美国税收政策的制定，通常是财政部的首要责任，包括三个步骤：(Fernandez 2002)

政策发展（通常涉及经济学家）

技术分析（往往涉及律师，会计师和税务管理员）

立法起草（涉及法律草拟人员和律师）

2、法案通过到法律成形

2006年，美国参议院常设调查小组委员会举行了听证会，并发表了一篇名为“避税港不当行为解密”的报告。接着小组委员会举行了另一个听证会,并于2008年发表了“银行：避税港和美国税务遵从”的报告。2008年，参议院财政委员会举行了开曼群岛离岸税收问题的听证会。同一年，财政委员会主席鲍卡斯首次提出了由财政部提交的打击海外逃税的法律草案。接下来的一年的3月至2009年10月，美国国税局推行自愿性披露海外账户的倡议，自愿披露的纳税人的税收及其他情况将会在将来的六年接受税务及相关部门的评估。而如果纳税人自愿披露境外金融资产，会大大减少未来可能的民事处罚。此倡议一出，有超过14,700纳税人主动提出披露（美国政府问责局2013）。

经费方面，奥巴马政府在2010预算提案中增加了调查离岸逃税的费用，首次提出了有资格的中介机构（也就是后来的参与遵从的外国金融机构),和对没有资格的中介机构实施惩罚性预缴税等等概念(Mushi 2001)。

2009年，众议院筹款委员会举行了离岸逃税的听证会。这次听证会后，美国国会开始着手工作，2009年10月27日，参议院财政委员会主席鲍卡斯和众议院筹款委员会主席查尔斯·兰赫尔正式推出了海外账户纳税遵从法案。2009年12月9日，众议院通过了此法案，但是仍未列入税法。直到2010年3月18日鼓励雇佣法令（HIRE）颁发后，FATCA作为其中的第四章正式列入税法，于2013年1月1日生效(Nauheim&Cousin 2013)。

FATCA从法案提交到正式变成法律历时了整整9年的时间，期间经过了多次的参议院听证，辩论以及众议院听证，辩论和报告，法案经过了无数次的修改和完善。法案的必要性，可行性以及由执行法案而引起的成本和利益估计都在无数次的听证会上广泛讨论。这样的过程保证了法案的公正性，合理性和可执行性。税法条款一经生效，就会被收纳到《美国税法法典》中，FATCA在税法法典的编号为26USC§1471-1474号。

美国立法部门同时也意识到每个法案都会由漏洞和不完整的地方。所以美国的税法条款很多时候会留下一定的空间做补充和更正。比如FATCA在税法中的编码是26 USC§§1471-1474,而补充的条款就有26 USC§§163,643,679,871,1291,1298,4701,6011,6501,6662,6677之多。

财政部和国税局会代表政府对税法条文和执行进行解释和制定细则。下面将以FATCA为例，分析财政部是如何制定相关的执行细则的。

3、辅导性的执行细则

辅导FATCA的执行和制定执行细则是一个漫长而具有挑战的过程。

首先，在2010年8月，国税局发出了公告2010-60,7号，提供了一些国税局和财政部正在考虑制定的细则，并向公众征求意见，国税局收到了许多回应，并就此举行了一些与利益相关者会议。2011年4月8日国税局发出了公告2011-34,8号,这个公告提出了更多细则以及将推出的细则。首先，它对所有的参与金融机构提出了对美国公民帐户识别程序，账户包括了已有账户和新增账户。二，解释了什么情况下什么机构会受到中继支付预扣税的惩罚。三，公告2011-34对特定的一些金融机构给予豁免权，这些机构被自动地归类为参与的遵从机构，包括不允许美国投资人参与的投资基金。这些机构自然不会受到支付预扣税的惩罚。

公告出去后，国税局收到金融机构的回应，普遍关注FATCA实施的时间和成本问题。针对这些问题，国税局于2011年7月15日发布公告2011-53号，要求所有参与金融机构将要在2013年上半年完成在国税局登记，即参与金融机构协议将于2013年7月1日生效，而对外国金融机构在美国投资的FDAP收入，包括利息股息收入的预扣税将在2014年开始实施。对外国金融机构的买卖金融产品的本金的扣缴税和 中继支付预扣税将被推迟到2015年1月1日开始实施。

2012年2月，国税局和财政部公布法规提案。提案共389页，提出了各种实施细则，包括扣缴中介的扣缴程序，国外金融机构对美国人账户的鉴定规则，及其惩罚性预缴税的扣缴规定。此外，拟议的细则还包括了对国外金融机构，非国外金融机构,金融账户的全面的定义以及对某类金融账户的豁免定义。细则还列举了自动被视为遵从的的国外金融机构的范畴等。拟定细则没有涉及对外国金融机构的买卖金融产品的本金的扣缴税和中继支付预扣税的问题，只是将执行期延迟至2017年。

在2011年下半年，财政部也开始探索另一种利用与其他国家来签订信息披露协议来实施FATCA的方法。美国政府要求外国金融机构向美国税务当局披露关于其美国客户账户的信息，并关闭没有遵守FATCA的申报规定的客户账号，但这些要求和一些国家的法律比如保护客户隐私的法律相冲突。意识到这些国家金融机构的两难，要么违反当地的法律，要么不遵守FATCA，财政部决定开始谈判政府间双边协议。在这个协议之下，合作国的国外金融机构既能遵守FATCA协议，也不会违反本国的法律。

2012年7月财政部公布了和他国签订信息披露协议的1型政府间信息交换协议,在这种协议下，国外金融机构将向其所在国的税务机关披露美国人账户的情况，这些信息将由这些税务机构汇报给美国国税局。同年11月，财政部公布了2型政府间信息交换协议，在这种协议下，国外金融机构将直接向美国国税局定期提供其美国客户的账户情况。

截止2014年9月，已有42个国家和美国签订了信息交换协议，其中37国家启用的是1型政府间协议，5国家启用的是2型政府间协议。有59个国家正在协商中，也准备和美国签订此协议。不同的政府间协议中的FATCA的生效期不同，政府间的条款有双边的也有单边。

2013年1月17日，财政部和国税局公布了最终FATCA实施细则。这些细则几乎与税法具有相同的法律效用。只有当这些细则超出了法典的范围，与法典不一致，或细则在执行过程中显得不必要，不合理的情况下才会失效的。

三、最初的细则和最终细则的差别

FATCA执行细则经过漫长的，来来回回的征求意见，修改，最终出台的细则和最初草拟的细则已经有了很大的改变。细则的长度也从389页增加至544页，但是细则的基本框架和原则确基本保持了不变。笔者做了一些比较，差异的部分包括以下几个方面：

对一些概念和程序的的解释更加具体，比如什么类型的交易应预缴税；未参与的外国金融机构的收入哪些是主动的，哪些是被动的；参与外国金融机构账户信息披露的程序等。

对一些概念的重新修饰，比如存款机构及资产保管机构的范畴。

对一些概念的完全改变，比如对投资机构的定义。

完全新增内容，比如新增了政府间信息交换协议以及政府间协议和执行细则如何相互补充和协调。

四、对中国的一点启示

FATCA从提案到立法到执行细则的制定，整个过程跨越了9年，涉及的国家，部门及机构之多是美国税法史上史无前例的。反思美国何以能启动如此庞大的法案，或许能给我们带来一些启发：

(一)美国的税收系统下的部门职能清晰，分工明确

美国的税收系统由财政部管辖，分为两大部分：第一部分是税收政策部门；第二大部门是征税执行局，即国税局。税收政策部下又主要分为政策分析和法律委员会。税收分析大部分是由经济学家构成，法律委员会大多有税务律师构成。这两个职能部门共同研究税法及经济发展事态，向总统或众议院建议适当的法律以适合经济的发展。而国税局的职责是执行税法，解释税法以及制定和税法相关的法规，从事具体的征税工作。他还负责搜集税收申报数据，供政策分析部门使用。 清晰的职能和明确的分工保证了各个部分的工作的专业行和有效性。

(二)美国财政部在收集，筛选信息方面做得周密详尽

在FATCA的酝酿初期，始终贯穿着对信息的收集，筛选，公布以及对这些信息的处理和沟通。 财政部除了从国税局收集征税信息外，另外的的政府信息渠道部门是劳工数据局和联邦贸易委员会。除此之外，财政部还搜集听取全美各地学者教授们的建议和主张。这些都是经济学和税法方面的专家。除此之外，财政部还有一个信息来源，即产业代理人反映的各种信息情报，比如汽车工业代理人，石油工业代理人等，当然这些信息往往带有从本行业利益出发的偏见，但是谨慎利用，也是非常有价值的。

(三)制定法律和规则的过程也是一个频繁和有效的沟通的过程

FATCA此法律的成形，也是是一个不同部门，不同利益人沟通的过程。虽然耗时，但是这样一个漫长的过程保证了法案的公正行，实效行，可操作性和可控制性。众议院和参议院的听证，辩论和汇报聚集了不同利益群体，不同观点的经济学家，律师以及政党的意见。抛开政治目的不说，法案能通过应该代表着法案的相对公正性和必要性。国税局在最终细则出台之前征集相关机构个人的意见并对这些意见进行筛选和处理，也是属于一个有效的沟通。根据这些意见制定的最终细则从原则上解决了和法案有关的的大部分疑惑和问题，保证了法案的可执行性。

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