基于税费之争的我国社会保险基金筹集方式研究

张 启 ，陆博文，冯晓阳

（1.中国人民大学 法学院，北京 100872；2.河南财经政法大学，郑州 450000）

一、社会保险基金筹集的法理考量

社会形成后，国家要对社会经济领域进行干预，通过各种经济或行政措施，对生活困难者或弱势群体给予必要扶持。[1]122-125从社会安全的角度来讲，国家对于年老、疾病或有其他困难的人，应为其提供基本的物质资源或设施，满足其最低的有尊严的生活，促进社会稳定与和谐，建立市民社会。公民的年老、疾病等生活风险越来越需要国家或公共权力予以规避，社会保险立法由此产生。现代意义上的社会保障立法诞生于19世纪的德国。1935年，美国最先制定《社会保障法》，第一次正式建立社会保险基金制度。随后，在德国、美国影响下，社会保险基金制度开始在全世界范围内兴起。我国于2010年通过《社会保障法》，专设第九章对社会保险基金进行了原则性的规定。相关的行政法规和规章也都对社会保险基金的各项工作进行了规范。关于社会保险基金的概念，观点不一。广义上的社会保险基金包括政府、社会福利机构、保险公司等多元主体的为社会保险事业筹集的资金。本文所指社会保险基金采取我国现行法的规定，仅指政府为社会保险项目筹集的资金，包括基本养老保险基金、基本医疗保险基金、失业保险基金、工伤保险基金、生育保险基金。[2]20

社会保险基金筹集是指特定的机构依据法律规定，对社会保险基金各类法律义务主体征收社会保险费（税）的制度。社会保险基金的筹集奠定了社会保险基金的物质基础。社会保险基金筹集是为了保障和实现公民的社会保障权。《世界人权宣言》就规定：“每个人，作为社会的一员，有权享受社会保障。”其要义大概是每个人都可以拥有一个有保障的未来。社会保障权是指处于危险状态的个人，为了人的尊严，要求国家给予给付的请求权。我国宪法也规定，我国公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的时候，有获得物质帮助的权利。

世界各国都在社会保险基金筹集工作中进行了大胆探索。美国《社会保障法》通过征收专用税收用于社会保险项目的法案，并且最终通过联邦法院的检验。德国联邦宪法法院认可税收在社会基金筹集工作中的重要角色。[3]122-123社会保险基金主要通过税或费筹集，筹集工作施加给公民负担，可能侵犯公民财产权等基本权利。因此，筹集工作是否合宪合法，需要进行如下的考量：（1）公共利益的考量。针对社会保险课税或收费是出于社会互助的考虑，社会保险基金筹集要运用国家手段以追求社会多数人生活之保障。只要立法是以课税或收费对象的客观保障需要为目的，就合宪合法。（2）比例原则的考量。社会保险基金筹集，遵从分配正义和校正正义的理念和原则，在分配社会保险费承担比例时，对劳动者和用人单位给予平等的对待，同时应考虑合理的差别待遇。分担保费义务，即使造成公民财产及自由权的侵犯，相较于全民健康福利政策追求的利益，不能说不公平，只要课税或收费不至于苛刻。（3）必要性的考量。社会保险基金要想长期有效运营，不能单靠公民自愿纳保。针对身体健康状况良好和收入丰厚的公民，难以期待其自愿主动的缴费纳税，而由于丧失动力，社会保险基金负担能力低的公民，其支出大于收入，生活都将无法正常运转。所以在坚持社会保险制度愿意基础之上，可以采取必要的强制性筹集措施。社会保险基金筹集工作的开展和创新是民主法治的必然要求。无论现实中出现何种新问题，基金筹集工作均需坚持合宪合法的考量，要采取对公民权利最小侵害的手段，以保证社会保险基金运转及社会和谐稳定。

二、社会保险基金筹集的“税”“费”之争

根据学界通俗的观点，社会保险基金筹集方式主要包括以下3种：（1）社会保险税。这是世界大多数国家采取的筹集方式，代表国家是美国，国家开征社会保险税，增加政府财政收入，服务于社会保险基金的收支。（2）社会保险统筹缴费。雇员和雇主均承担筹集社会保险基金的责任。政府设立或安排专门的部门对筹集的社会保险基金进行管理，与社会保险税不同的是，缴费不构成政府的财政收入，相反，财政会对社会保险基金给予补助。所以政府不直接参与社会保险基金的运行，但是对其收支进行管理。（3）预算基金账户制。新加坡是采取此种方式的典型国家。政府强制雇员和雇主将缴费存入雇员个人账户。产生的利息收入属于雇员。政府有一定的使用权。[4]354上述筹集方式，尤其是社会保险税，已经进入我国知识分子精英的理论视野，成为相关研究的热议话题。

目前我国社会保险基金筹集仍然采取“费”的方式。由经办机构征收基本医疗保险费、基本养老保险费和失业保险费。我国的社会保险制度是“统账结合”，即社会统筹账户和个人账户相互结合，从税费特征来看，社会统筹账户和个人账户符合税费的特点。根据我国现行的社保制度，社会统筹账户缴纳的主体是单位，这一部分进项具有税的强制性、无偿性特点。它出于保障宪法上公民基本权利的考量，不是以财政收入为直接目的。所以社会统筹账户的资金不需要遵循量能课税为原则。必要时，可以适当牺牲平等原则，谋求实质正义。公民自己缴纳的费用形成个人账户，属于个人的财产，可以继承，但个人账户的金额只能用于养老需要，不得提前支取。所以，在条件具备时，缴纳者可以对这一部分资金依自己的意志进行管理和使用。

随着近年来用人单位与公民个人不缴、漏缴社会保险费的现象日趋严重，主张政府课征社会保险税的呼声愈来愈高。“税”与“费”的争议围绕着正反两方的立场展开。赞成实行社会保险税的人认为“税”有以下好处：一是可以与国际社会接轨。世界上已建立社会保障制度的文明国家，其中大多数都实行了社会保险税制度。[5]二是其具有税收的本身特点。增强基金筹集的强制性，保障了社会保险工作的资金来源。全国实行统一税率，劳动者即使在全国范围内流动，仍然有物质保障。三是社会保险税纳入财政预算，收支两条线，资金的安全监管大大加强。反对征收社会保险税的人主张：一是社会保险税与当前的社会保险体制冲突。目前的社会保险实行个人账户与社会统筹结合，权利与义务对等，社会保险与基金储备功能并存，个人账户是私人所有；而税收具有无偿的特性，社会保险税与税收无偿性格格不入。二是我国人口众多，地区和城乡差异明显，社会保障制度安排呈现多样性。而社会保险税是全国一盘棋的统一安排，会忽略具体实际情况。三是如果征收社会保险税，根据权利义务对等原则和信赖利益，政府直接成为纳税人社会保障的责任人，将承担无限的责任。如果政府在社会保障问题上承担过于沉重的责任，政府职能的实现会受到负面影响。

三、“税”“费”之争的深层分析

（一）“税”“费”之争的法学分析

“税”“费”之争的焦点是税费的特性和社会保障权责任者的定位。前者是税法问题，后者是社会保障法问题。无论从哪个角度来看，“税”与“费”都并不矛盾，具有相通性。

从税法的角度来看，基于筹集社会保险基金的目的，国家或政府能否对公民征收“税”，其实质是公民收入的“可税性”问题。就国家筹集社会保险基金的工作性质而言，其是收益性还是公益性决定了课税的正义性问题。如果对被征收者的强制征收是以收益为目的，则绝对不能采取“税”的方式，只能采取“费”的筹集方式。如果对被征收者的强制征收是以公益为目的，则可以在一定程度上采用“税”的筹集方式。从筹集的最终目的来看，社会保障基金服务于公众，使公民受益，而且有利于社会秩序的维护。原来的“费”属于非税收进项，国家基于公权力运行的需要，对受益的社会主体征收一部分费用，其以受益相关度为前提，以对待给付为原则，政府为社会公众提供公共服务，公众负担给付金钱之义务。“费”是有对价的，那么“税”是否具有对价，是否与“费”具有相通性，这一点值得探讨。捐税具有强制性和无偿性，意在增加财政收入，表面上无对待给付。根据税法的一般理论，社会保险税也应该是具有税收对价的。国家为社会公众提供社会保险基金福利和服务，是对公民财产权和自由权的保障，国家也是在给予公民对价。法治国家同时也是租税国家，保障经济秩序需要财政收入的支持。随着法治国理念的兴起，国家的权利不断扩张，在维护社会秩序的同时，国家也有责任采取保护、再分配、救济等措施，促成公民社会保险福利的实现。

从社会保障法的角度来看，社会保障权的主要责任者是政府和社会。社会保障在农业社会就已产生。在古代，官方和民间组织的社会慈善活动多种多样。统治者对社会保险事业的支持更多地出于维护专制王权的目的。到了现代社会，社会保障已成为大多数国家的正式的制度。[6]12社会保障事业已经成为现代国家的积极义务和责任。当公民生活水平受到严重影响或是基本生活需要不能被满足，他们有权从国家和社会获得物质帮助。法治国家更强调国家责任。任何免除或减轻国家在社会保险基金中责任的言论都是与现代文明南辕北辙的，会对社会基金筹集工作产生负面影响。国家有义务建立科学合理的社会保险基金制度，包括社会保险基金筹集制度，在必要时刻应当对社会保险事业给予财政支持。

（二）“税”“费”结合的必要性

基于以上分析，社会保险税和社会保险费存在着密切联系。社会保险税费结合方式不仅有理论依据，而且还有现实的必要性。

1.非均衡经济体制要求税费结合的筹资方式以兼顾公平

当前我国处于经济转型时期，经济社会发展取得显著成就。但是我国城乡二元经济结构长期存在，贫富分化、地区差异、城乡差异进一步拉大。农村地区原本缺少社会公共资源，保障标准和限额相较城镇低，城乡差距大，各地方社会保障工作各自为政现象难以得到及时改观。当前的社会保险基金制度的功能有向城市倾斜的趋势。在此非均衡经济模式下，建立一个成熟的社会保险基金制度需要借用税收杠杆。社会保险基金筹集工作客观上要求实行社会保险税，构建衡平税法，将税与费有机搭配，这样有利于调节社会财富再分配，最大限度地实现公平。

2.政府责任依靠税费结合的筹资方式得以履行

公民基本权利需要更好的保障。政府和社会面临如何拓宽社会保险资金渠道的难题。实行费改税、税费结合无疑是必要之举。以费的方式保证筹集资金的稳定来源，以税的方式加强基金筹集的刚性。从制度上，可以强化政府社会保障责任，维护公民权益；从心理上，增强公民对于租税国家的信心，调动个体积极性。所以无论是“费”还是“税”，都是为了完成社会保险基金筹资的任务。只有社会保险基金筹集方式多元化，政府对公民社会保障所肩负的巨大责任才有履行之可能。单纯追究税费的对立性已经不具有现实意义。

四、我国社会保险基金筹集实行税费结合的构想

以往社会保险基金的募集主要采用社会保险费的方式，在当前的背景下，进行税费改革，在一定范围内进行费改税，用税收取代一些具有税收特征的收费，可以规范保险基金收入机制，进一步深化财税体制改革。税费结合的保险基金的募集方式就是把单位贡献的社会保险基金部分列为社会保险税，成为国家的财政收入，通过国家统筹为劳动者提供社会保险待遇。个人缴纳社会保险费，单位可代扣代缴，列入个人账户，由专门机构予以运作和管理。所以，税费结合的募集方式是混合提供方式，由政府和个人共同提供。针对我国当前实际，税费结合的重点是在坚持原本征收“费”的基础上，课征社会保险税。社会保险税是所得税制的一种。所得税产生于工业化时期的英国，20世纪初期成为各国的主要税种。我国清代宣统时期，为解决财政困难，正式建立所得税制度。[7]255民国时期和新中国成立后，对所得税制度均有继承和发展。但是碍于我国人口众多、经济尚未足够强大、利益链条复杂等客观原因，针对社会保险的所得税项目一直处于理论探究阶段，并未实行。如上文所述，采取“税”的筹资方式已成必然趋势，那么采取何种社会保险税模式，具体操作规范如何把握是当务之急。本文结合对比当前世界主要国家的社会保险税征收模式，对我国社会保险税制度提出具体的设想。

（一）社会保险税的模式

1.对象型模式。此种社会保险税模式以受保对象为标准。以英国为例，社会保险税受保体系主要分四类：一是针对全体从事生产或其他经营活动者，税率一般是定额税率。二是针对一般的职员，按照累进税率征收，但是有最高限额。三是针对自愿投保者，一般是定额税率。四是营业额达到一定限额的个体经营者，通常实行比例税率。此种模式针对不同群体实行不同的税率，符合税法的税收公平原则，且具有可操作性，但是返还性不明显。

2.项目型模式。此种社会保险税模式按照保险项目进行课税。以德国为例，社会保险税与保险的项目类型一一对应。针对不同的承保项目征收所得税款只能返还用于该种项目支出，专款专用，有利于防止出现不同项目间的经费调剂问题。

3.混合型模式。该种征收模式结合了上述两种模式的特点，根据受保对象和保险项目进行征收。以美国为例，它采取一般社会保险税和特殊社会保险税，对于养老、工伤等保险采取一般的保险税，而对于特殊的受保对象和保险项目，如铁路职工社会保险，采取的均是特殊社会保险税模式。这种双税种的税收体系坚持了原则性和灵活性，但是缺乏统一性。

（二）我国社会保险税的具体构想

我国课征社会保险税应该采用项目型模式。首先，当前的社会保险基金是按照基本养老、基本医疗、工伤、失业、生育等五种项目筹集的，不同的保险项目对于雇员和单位的承担比例规定均不同。其次，以往的基金筹集分统筹账户和个人账户，如工伤、失业、生育保险没有统筹账户，基本养老、基本医疗保险有个人账户。新的筹集方式的变革应该与旧的模式对接。如果忽略传统基金筹集模式的客观情况，盲目创新，势必造成筹集工作的混乱。只有分项目地进行征税才能兼顾社会统筹和个人账户相结合的基金筹集模式，减少了改革后的过渡障碍。本文对于社会保险税征收的具体构想如下：

1.纳税人。凡是在中国境内雇佣中国人为雇员，从事各种活动的公司、企业、社会团体等单位均是我国社会保险税的纳税人，自由职业者和个体工商户可以自愿选择缴纳社会保险税。

2.税目。社会保险税应该包括哪些保险项目，应从我国的社会保障制度的现状出发。我国的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险以及生育保险由国务院通过决定或条例形式予以确立，体系内容完善。我国的社会保险税目至少应该包括当前的五个税目：基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险以及生育保险。

3.征税对象。社会保险税、个人所得说、企业所得税同属所得税的范畴。其属于直接税，征税对象是纳税单位的“工资总额”。企事业单位的社会保险税可以列入管理费用项目，在征收所得税时可以扣除。承担纳税义务的行政性单位可以将其缴纳的社会保险税纳入年度经费预算。工资总额的确定从严掌握，以国家统计部门的规定为准。其构成大致包括工资、奖金、补贴、津贴等等。针对其他的自愿缴纳人员，以当地上年度职工年平均工资为准。

4.税率。我国的社会保险税可以采用分项目比例税率，不同的保险项目实行不同的比例税率。同时考虑纳税人的纳税能力，即纳税能力强的应多纳税，纳税能力弱的可以少纳税。纳税能力如何去判断，存在着两种标准。第一种是客观标准，根据纳税人的财富数量衡量其纳税能力；第二种是主观标准，以纳税人感受到的牺牲程度大小作为判断其纳税能力的标准。无论采取何种标准，发挥社会保险税的调节功能是永恒主题。社会保险税率应当综合考虑保险费用的使用和保险项目的发生概率。在分项目课税的前提下，采取行业差别税率和浮动税率。基准税率和具体浮动税率可参照现行的费率。目前单位费率大概为29%，基本养老保险费比例为20%，基本医疗费率为6%，工伤保险费比例为1%，失业保险费比例为2%。对于公益性行业、企业、组织，如一些慈善爱心团体可以给予税收优惠，减征、免征社会保险税。对于建筑施工、矿山等从事高危险作业企业，就工伤保险税目，可以适当提高税率。

5.纳税地点。过去以单位工商注册地为原则的申报缴费体制需要改变。社会保险税直接向实际工作地的税务机关缴纳。当前社会人口流动性过大，实际工作地往往与单位登记注册地不一致。实践中，分支机构向原单位注册地纳税，出现了多个地方的分支机构向另外的某个城市的税务部门同时纳税的情况。分支单位既然享受当地社会保险资源，理应向当地税务部门缴纳社会保险税。这样，税收的征缴和管理才更加便利和公正。

6.征收。社会保险税可由地方税务部门征收，为了防止地区之间不平衡的征税现象。所有的纳税单位不分企业隶属关系，一律由地方税务机构征收。征收的社保税应当由税务机构履行合法手续后，直接转入社会保险基金账户，作为社会保险的专项费用，专款专用。独立核算的单位应该主动申报纳税；不独立核算的单位，税务部门可以对其审核，定额或按比例征税。

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