我国企业合并会计报表问题研究

摘要：近几年来，我国掀起了巨大的“并购潮”，重组、并购业务越来越多，但是，一直以来，企业合并会计和合并财务报表是会计领域四大难题之一，企业合并涉及的会计处理比较复杂。本文就我国企业合并会计报表存在的问题进行深入研究，并给予相应的建议。

关键字：企业；合并报表；问题；建议

一、引言

合并财务报表是指由母公司编制的，包含母公司和母公司控制的子公司的，反映企业集

团整体财务状况、经营成果和现金流量的文件。当然，合并财务报表并非简单、机械的加总，而是立足于企业集团整体编制的。一直以来，企业合并和合并财务报表是会计领域四大难题之一，它涉及多个会计主体，需要统一会计政策，同时又因为母子公司、子子公司之间存在大量交易，在编制合并财务报表时需要抵消，抵消过程繁琐、复杂。正是因为合并财务报表的编制过程复杂、困难，所以合并财务报表存在很多问题，值得人们去研究。

二、我国现阶段企业合并报表存在的问题

（一）合并范围存在的影响

2006年出台的会计准则规定，在我国，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别。2014年新修订的企业会计准则明确了控制的定义，即投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。此外，新会计准则还将具有特殊目的的实体也纳入到了合并报表的范围之内。从准则的进程来看，准则在不断完善，弥补潜在的漏洞。

但是，当前合并财务报表依然存在问题：一个是持股比例计算问题，虽然准则规定，母公司直接或间接控制的子公司，都应纳入合并财务报表，但是，由于新会计准则之下的规定并没有明确的计算持股比例的方式，这样很容易使持股关系在合并的业务中采取不同的处理办法，最终使合并信息出现差错。另外一个是控制时间的问题，会计准则对于控制时间的规定不清晰，容易造成暂时性控制的问题，母公司借助于控制时间的漏洞进行利润操控，但没有将子公司计算在合并的范围之内，造成利润计算的损失。

（二）合并财务报表中关联方交易的问题

随着经济的快速发展，企业多采用多元化和集团化战略，成立集团公司，集团内部存在林林总总的多种子公司。但是，为了合理的进行避税或者公司战略统筹的发展，许多关联方又进行进一步的合并，从而产生了关联交易。从我国的上市公司的实际情况来看，关联方交易特点是交易金额较大，交易次数频繁。频繁大量的关联方交易会产生很多问题。首先，母公司是编制合并财务报表的主体，为了自身利益或企业的集团的战略，在编制合并财务报表时，总是选择对企业有利的一方进行编制，多少情况下，不能客观公正地处理会计信息，在这种情况下，合并财务报表就显失公允性。其次，在现实情况下，有许多利用关联方交易形式转移企业资产，挖空企业，损害了投资人和债权人的利益，如何从合并财务报表的角度来监管这个问题也是个难题。最后，关联方之间出售的资产等有关的会计核算问题之中所产生的资本公积在合并会计报表中并没有进行明确的处理规定。

（三）合并财务报表的报表分析问题

现实情况下，母公司和子公司都是独立的法人主体、法律主体。而合并财务报表所展示的会计信息反映了企业集团整体的财务状况、经营成果、现金流量。整体性往往会掩盖细节性，因此合并财务报表往往会掩盖单个公司的实际情况。首先，合并财务报表反映的总资产并非企业集团所能控制的总资产，因为有些企业虽然是母公司所控制的子公司，但是母公司的控股比例并未达到100%，剩下的部分被其他所有者控制。并且，企业在实际经营中，各自都存在着一定利益关系，母公司与子公司各自经营的业务性质也完全不同，企业集团能做到的，最多是通过企业集团的资金内部结算中心，在各成员企业之间调剂企业集团内部资金的余缺。而这种内部资金调剂也只是一种短期或暂时性的行为，根本做不到实质性的控制。其次，合并财务报表反映的经营状况是抵消合并后的经营状况，有些企业经营状况好，有些企业经营状况差，综合的结果来看，看不出单个企业的经营状况，这对债权人和投资人的决策是非常不利的，这就是说企业集团内各子公司的个别经营状况和经济绩效，在合并财务报表上是得不到披露的。最后，合并财务报表无法反映真实的偿债能力，企业集团成员单位都是各自独立的企业实体，其资金来源渠道不同，并分属于各成员单位，且资金变动性较大。企业集团内部各个子公司有自身的利益，因此企业集团内部资金并不能自由划拨。

三、完善我国企业合并财务报表的对策

（一）多层次地明确合并范围

是否纳入合并财务报表的范围，是编制合并财务报表首先要考虑的问题，这个问题关系到整个财务报表所反映的会计信息的公允性，企业也常常利用这个漏洞来进行利润操控，因此，会计准则必须多层次、全方位地明确合并财务报表的合并范围。针对合并财务报表范围存在的问题，首先要明确持股比例计算的问题，规定在不同股权结构下的持股比例的计算方式问题，防止企业利用这个漏洞，根据对自己有利的持股比例计算方式来安排股权。对于暂时控制问题，相关部门应该对其进行完善，进一步明确其规定的范围和使用期限，以防止在编制合并财务报表时，企业打着暂时性控制的幌子，将某些子公司纳入或不纳入合并财务报表范围。

（二）加大关联方交易的监管

关联方交易是现实经济中不可能消除的，所以企业所需要做的不是消除其关联交易而是尽量消除由于自利行为所带来的合并会计报表编制过程所产生的不良影响。合并财务报表要加大披露母子公司、子子公司之间内部交易的信息，合并会计报表在编制过程中，有一项重要原则是将纳入合并范围的母公司与子公司之间、子公司与子公司之间的内部交易进行相互抵消，以消除其对合并财务报表的影响。但是，由于关联方交易安排、交易价格存在自利行为的原因，关联方交易对企业集团的财务状况有很大的影响。因此，合并财务报表应加大对关联方交易的披露力度。而对于关联交易中出现的资本公积等不明会计科目的处理，可以申请具备较强专业知识的第三方给予一定的意见。

（三）改进合并财务报表

综合性财务信息并不能充分反映企业集团内部的问题，因此合并财务报表所反映的信息有一定的局限性，财务报表使用者仅适用合并财务报表无法理解到会计信息的深度，未来的合并财务报表应该在这方面改进。首先，合并财务报表要总体化和细节化的结合方向改进，合并会计报表在编制过程中，报表所反映的数据是个综合数据，母子公司、子子公司之间交易产生经营成果是要相互抵消的，以消除其对合并财务报表的影响。因此，可以在报表附注的披露里，尽可能详细地披露对整体合并财务报表有重大影响的信息和母子公司、子子公司的内部交易信息，尽可能地向报表使用者展示企业集团内部的情况，防止财务使用者被合并财务报表所蒙蔽。其次，会计报表使用者要正确学会使用合并财务报表，对于公司财务状况的分析，不但要关注合并财务报表，同时还要将目光拓展到集团内部的各个经济主体，也就是说要将合并财务报表和子公司单个财务报表结合起来使用，既要看到企业集团的财务状况，又要充分审视各个子公司的财务问题，要注重两者之间的内在联系，这样才能不被合并财务报表的局限性所蒙蔽。

四、结束语

合并财务报表是会计领域的一个大难题，因为其复杂，所有合并财务报表的处理和列报也存在很多问题，例如，合并范围需要进一步明确、约束，关联方交易对合并财务报表存在很大影响，合并财务报表自身也存在局限性。针对以上问题，既要从会计准则本身出发，会计准则应不断改进，尽量减少漏洞，又要加强监管，同时，报表使用者还要加强对合并财务报表的分析能力。

参考文献：

[1]赵玉辉.关于企业合并报表会计问题的分析与思考[J].中国总会计师，2014，（07）

[2]梅淑先.新会计准则下合并报表存在的问题及对策探讨[J].时代金融，2014，（06）

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