作业成本法在中小企业的应用研究

2015-03-18河南大学贾亚楠

财经界(学术版) 2015年3期

河南大学贾亚楠

中小企业的数量日益增涨，其对于我国国民经济的发展起着不可替代的作用。与大型企业相比，中小企业具有结构简单、决策迅速、反应敏捷等优点。但是，在技术支持、生产收益、募集资金等许多方面上都无法和大型企业相比。由于近几十年来整个社会逐步步入“微利时代”，企业的产品利润得到巨大挑战，在产品的质量达标的前提下，成本的竞争成为获胜的关键因素。因此，建立企业的自身竞争优势地位是其长期发展的根基，而其根本方法在于控制成本。

一、作业成本法在我国的出现和发展

我国对作业成本法的研究起步较晚，1988年，由三位学者-易中胜、马贤明以及陈良，发表在《会计研究》期刊上的文章首次提出“作业成本法”一词。自1988年到1990年这几年中，在期刊杂志中发表的关于作业成本法的文章几乎为零。众多厦门大学会计领域的知名学者于1994年在《当代财经》上发表了许多关于作业成本法研究的文章。1995年，王光远对其相关名词的解释进行了更深一步的研究探索，并将其见解发表在《会计研究》期刊中名为“作业会计的基本概念”一文。1999年，《财务通讯》刊登了李明红与王平心的研究成果。

二、作业成本法与传统成本法

(一)二者区别

1、成本计算对象

传统成本法主要是产品层次的成本计算，其成本概念仅仅考虑产品生产制造的过程，间接费用通常是在全厂范围内采用一个费用分配率进行一次性分配，或者是先将制造费用按生产部门归集，然后再按一系列的部门分配率进行分配。但是，作业成本法成本计算的对象主要看产品制造的过程。作业成本法的成本包含更多层次的考虑，其概念范围得到扩展，其成本从产品的前期市场考核，分析市场形势，一直延伸到后期客户使用维修时期，这期间的成本都需要考虑在内。

2、成本层次分析

传统成本法将成本分为两个部分：固定成本与变动成本，传统成本法的观点是把企业的生产产量视作产品成本的最关键的计算依据，同时认为对成本分配起至关重要作用的是产量，传统成本法对产品成本自身更加关注。

3、产品成本的经济实质和内容

在传统成本法的成本计算方法下，成本仅指制造成本。成本项目的划分采用费用的经济用途标准，对于组织生产和管理生产过程中产生的费用视为期间费用处置。作业成本法的成本计算方式下，它把完全成本视同是产品的成本，把作业、作业中心、顾客和市场纳入成本核算的范围，只要是生产过程中的有效的、合乎情理的所有对最终产出有帮助的费用支出，统统应计入产品成本。形成以作业为核心的成本核算对象体系，不仅核算产品成本，而且核算作业成本和动因成本。

(二)作业成本法的优点

1、成本信息更准确

作业成本法主要是间接成本的分配，考虑多种因素进行成本分配。考虑到成本对象与资源消耗的因果联系，将间接费用分配到资源中，再将作业计入成本对象。优点是是保证成本信息的准确性，有效解决成本信息扭曲的问题。作业成本计算分配基础的广泛化，使得间接费用的分配更加精准化和合理。

2、有助于控制成本

运用作业成本法将市场、顾客、作业与作业中心都列入成本核算的范围内，主要是以作业为中心的成本核算体系，为了更好的实现控制成本和完成企业目标，需要尽可能减少“不增加价值的作业”并且改善“可增加价值的作业”。

3、作业成本信息可以有效地改进企业战略决策

在作业成本计算下，由于间接成本不是均衡地在产品间进行分配，而是通过成本动因追踪到产品，因而有助于改进产品定价决策，并为是否停产老产品。引进新产品和指导销售提供准确的信息。作业成本信息也有助于对竞争对手的“价格-产量”决策做出适当反应。

4、便于调动各部门挖掘盈利潜力的积极性

作业成本法的成本计算过程实际上是贯穿于资源流动始终的因果分析过程，便于明确与落实各部门的岗位职责、揭露存在的问题，从而各个部门不断挖掘盈利潜力、优化经营管理决策，使得整个企业处于不断改进的环境中。

三、中小企业的成本核算及成本管理现状

(一)中小企业成本构成

冯巧根对中小企业常用的成本定义做了归纳和总结。他的观点是：在我国中小企业中，成本的定义主要包括以下两类，直接成本与间接成本；产品成本与期间成本（又称期间费用）。采用成本归属对象的难易程度这一标准，包括以下五类：不可控成本与可控成本；付现成本与沉没成本；固定成本与变动成本；机会成本与差异成本；共同成本与专属成本。

(二)我国中小企业成本核算及管理中存在的问题

1、成本管理内容的局限性

我国中小企业成本管理的局限性主要体现在所谓的“六重六轻”，“六重”主要是指重员工降低成本，重成本费用的报账数，重真正投产后的成本节约，重生产领域的成本节约，重成本的战术管理，重事后成本的核算与计算。“六轻”只要是指轻领导决策失误成本，轻成本费用的发生数，轻投产前的产品设计成本，轻流通领域的成本降低，轻成本战略管理，轻事前预测和决策

2、成本核算工作的随意性

企业根本没有给产品或劳务分配间接费用，只是在直接成本后加上一个数额以补偿间接成本；使用全企业适用的、单一的比例分配间接费用；由于只归集企业生产的有形产品的成本费用，不考虑无形产品的成本，因此，当把无形产品的费用列入到有形产品的费用中去，使得产品成本所得数不准确，往往使得成本费用高于其正常数值。

四、我国中小企业应用作业成本法的展望

(一)作业成本法在我国中小企业实施的必要性

1、提供更准确的成本信息，克服传统成本核算的缺陷

中小企业往往涉足适合分散经营或者大型企业不愿尝试的领域，其生产量远低于大型企业，因此，中小企业获利不能依靠生产数量去降低单位生产成本。生产规模小使得产品检验与生产准备等环节，占用大量与生产不直接有关的支出，品种多的缺点使得间接费用很难准确无误的在许多劳务和产品中分配。但是，中小企业运用作业成本法，可以使企业管理者与经营者在经营决策过程中，得到更加准确无误的成本信息，使得企业在战略发展中做出正确的抉择。

2、运用全程成本管理，降低企业成本

由于中小企业的局限性，许多中小企业不关注管理与营销过程中的成本消耗，只重视产品投产后成本的消耗，也不重视投产前期设计产品的成本消耗。在作业成本管理的方式下，按照作业为核心及价值为标准这一方式区分作业的增值性。企业为达到控制成本与尽可能减少成本这一目的，应该尽可能清除产品从研发、生产、销售以及售后这一全过程中，顾客价值不增加的作业。

3、进行更有价值的业绩评价，弥补传统考核的缺点

许多中小企业的企业文化积累不足，企业内部的凝聚力与向心力不够，使得企业高级管理人员只在乎支出而不问收入。传统的管理成本不考核收入，仅仅考核可控成本。但是，作业成本法站在顾客价值的角度进行业绩考核，使得员工减少企业内部消耗，更加注重外部市场的竞争，其直接起到增加企业的凝聚力与向心力的作用。

(二)我国中小企业运用作业成本法的主要障碍

相比国外发达国家，作业成本法的思想与运用在我国的出现与发展比较滞后，因此，许多中小企业的经营者不了解其优点，我国中小企业发展作业成本法最主要的障碍就是落后的观念。此外，有些中小企业的经营者虽然意识到作业成本法的优点，却误认为其运营成本太高。

由于中小企业资金有限，生产领域运用高新科技的中小企业数量较少。从整体上看，企业的生产设备水平仍然比较落后，实施作业成本法的环境不够成熟。

就目前而言，中小企业应用会计电算化的规模仍然不乐观。作业成本法建立在大量的数据基础上，需要更加详细的会计信息，而大部分的信息则是在电子数据处理环境正常的情况下获得的。此外，由于中小企业的种种弊端，针对中小企业开发的财务软件比较缺乏，应用作业成本法更是难上加难，中小企业应用作业成本法的成本核算缺乏实现工具。

(三)具体对策和建议

1、发挥企业外部作用，为中小企业实施作业成本法创造条件

在我国当前经济环境下，政府仍旧发挥着核心作用。在财政税收上给予优惠，在科学技术和资金给予补助等措施，会有效鼓励中小企业实施作业成本法。

针对中小企业研发的专业财务软件仍然比较匮乏，相关机构和单位可以加大投入一定的人力和物力，针对中小企业这一特殊主体，研发其适用的专业财务软件。一旦软件研发并推广成功，中小企业购买软件投入的费用，将远远低于自己开发的费用。

2、采取内部配套措施，顺利推进作业成本法的实施

做好实施前的准备。竭力向相关人员，尤其是企业财务人员与高级管理人员推广作业成本法的理念与观点，宣传其优点与未来可以带给企业的利润。明确责任主体，确保人员的稳定性，降低人员流动给企业带来的不必要的损失，中小企业可以考虑设置一名管理会计。在开始阶段，新方法的运用必然遭到一些人员的反对。为保证作业成本法的顺利实施，中小企业可以再造组织流程。