关于房地产开发企业税收筹划的思考

2015-03-18深圳市同致行物业顾问有限公司吴瑛

财经界(学术版) 2015年14期

深圳市同致行物业顾问有限公司吴瑛

房地产行业的税负较重一直是学者比较关注的问题，比如在2011年，房地产行业GDP占全国总GDP的5.66%，但是税收却在国家税收收入中的比例为9.66%，而其税收和创造的GDP的比重为32.25%。由这些数据可以看到，税收负担在房地产行业的成本支出中占有重要的位置。所以，对于房地产企业来说，如何做好纳税筹划工作，对于减轻税负，进而降低成本，具有重要意义。在对行业适用的各税种进行分析发现，以营业税、企业所得税和土地增值税所占的比重较重，在2011年，营业税占比41.43%，企业所得税占比25.49，土地增值税占比20.67%。而其他税种由于所占比重较小，对于整体的税负影响大，同时相对于营业税和企业所得税，土地增值税实行的是超率累进税率，有着更大的税收筹划空间。所以，限于文章篇幅，主要对土地增值的筹划方案进行讨论，并简单讨论其他两个主要税种的筹划工作。

一、土地增值税的纳税筹划

(一)利用扣除项目进行筹划

增值额是控制土地增值税税负的关键因素，因此，扣除项目是进行纳税筹划一个主要手段，采用的方式是适当增加建筑成本。比如某房地产开发公司，在年初的时候发开一个普通标准的住宅小区，在2009年初办理了开发项目的成本费用结算，住宅处于销售阶段。产生的相关成本有：获取土地使用权支付金额400万，开发成本600万，开发土地和新建厂房以及相关的配套措施的费用100万。预计销售住宅取得收入1720万，需要缴纳的营业税及其附加为94.6万。则允许扣除的项目金额为：400+600+100+94.6+（400+600）*20%=1394.6万，增值税为：1720-1394.6=325.4万，所以增值率为：325.4/1394.6=23.33%，增值税大于20%，需要按照增值额全额缴纳土地增值税，无法享受免税的优惠政策。需要交纳相关的税额为：325.4*30%=97.62万。而再投入32.28的开发费用，增值率就会小于20%。如果此时公司投入35万的资金用于草地绿化和小区的安全设备的话，此时的扣除项目金额为400+600+100+94.6+（400+600+35）*20%=1436.6万，增值额为1720-1436.6=283.4万，增值率为283.4/1436.6=19.73%。所以，虽然增加了35万的开发成本，但是却节省额97.62万的税负。但是需要注意的是，在实际操作中，对于可扣除项目，必须要严格按照国税发[2009]91号文件的规定操作。

(二)利用征税范围进行纳税筹划

房地产企业应该认真研究土地增值税的判定标准，在实际工作中可以利用这些来避免成为土地增值税的纳税人：首先，可以在实际经营过程中对一些目的比较明确的客户采用代建的方式。对于房地产公司而言，在整个建设过程中，所有权一直是属于客户所有，房地产企业在本质上是提供劳务服务，不属于土地增值税的征收范围。房地产公司可以在开发之初，就确定好最终的用户，采用代建的方式，实行定向开发，避免缴纳土地增值税。其次,可以改售为租或者利用房地产来投资，以这种方式来收回资金。通过这种方式，房地产企业一直拥有房产的产权。所以当项目开发完成之后，不再进行销售，而是采用出租的方式来收回资金。这样一来，对于租金收入只需按照12%的税率缴纳房产税。此外，房地产企业利用房产进行投资，根据规定，不属于土地增值税的征收范围，即使将来转让股份的时候也不用补缴。对于房地产公司来说，如果当投资环境满足的话，完全可以以房产作为投资而不是以资金或是其他资产。如此的话，即获得了投资机会，用来投资的房产也可以避免成为征税对象。

(三)利用清算单位进行纳税筹划

对于清算单位，根据规定由两种，即以开发项目为清算单位，或者以产品类型为清算单位。由于土地增值税的税率随着增值率的不同而变化，所以选择不同的清算单位可能会导致不同的税负，这就给房地产公司进行纳税筹划创造了机会。所以，房地产企业应该根据自身项目的特点，并结合税法的相关要求，选择正确的清算单位，避免给企业带来损失。比如，某房地产企业需要在2010年6月进行土地增值税的清算，企业开发的产品是一栋24层的建筑物。建筑物分为两个部分，地上两层为商铺，三层以上为写字间。现在有两种选择方案：一是以整栋建筑物为清算单位；二是分别以商铺和写字间为清算单位。具体情况如下：写字间取得销售收入10283万，商铺的销售收入为36860万，总计47143亿；写字间和商铺的增值额分别为1384.1万、24864.46万，总增值税为26248.56，写字间和商铺的增值率分别为0.16、2.07，总的增值率为1.26。所以，如果采用方案一的清算单位，共需缴纳土地增值税9990.11万，按照方案二测算，则需缴纳11135.47万。由此可以看出，选择不同的清算单位，所承担的税负也是不一样的。当然并不是所有的情况都采用方案一，这要根据项目的实际销售额、增值额以及适用的税率来决定，并不能以偏概全。

(四)利用清算时间进行纳税筹划

房地产企业可以在产品销售量达到85%到完全销售的这段时间内进行。对于房地产来说，土地增值税金额主要取决于收入和计税成本，而销售收入一般是固定的，而计税成本存在变化的，要保证土地增值税金额的最小，就是要使计税成本最大。所以，在确定清算时间的时候，要选择计税成本最大的时点。根据税法的相关规定，当成本全部发生并都取得发票的时候，计税成本是最完整的，选择这个时点作为清算时间，计税成本是最大的，对企业也是最有利的。土地增值税也是企业所得税的扣除项目之一，如果土地增值税的清算和支付工作没有在企业所得税的汇算清缴之前完成的话，就不能在当年全额扣除，只能递延到下一年抵扣。但是该项目在完工的第二年是没有收入的，也就谈不上抵扣的了，这就会给企业带来损失。比如房地产企业在2013年销售其开发的产品，并在11月底全部销售，并在会计上确认了收入。由于时间原因，清算工作在5月底才完成，并在6月10号上缴税款20000万。但是由于企业所得税的汇算清缴时间限制是在次年的5月1日之前，所以针对这20000万的税款，无法再税前列支，就需要多缴纳5000万的企业所得税，给企业带来了不必要的损失。

二、其他税种的税收筹划

(一)营业税的税收筹划

针对营业税的筹划工作，最主要的就是将业务进行合理的拆分，将一些可以分离的费用从交易金额中区分出来。比如对于天然气装修费以及有线电视出装费用，都是房地产企业代收的项目，那么在签订购房合同的时候，就可以将这部分费用剥离出来，明确规定是代收项目，这样一来就可以适当的减少计税金额，以达到节税的目的。同时，将房屋的销售和装修业务分开。这样一来对于售房的按照销售不动产征收5%的营业税，而对于装修业务则按照建筑业征收3%的营业税。鉴于建筑业即将纳入到营改增范围，其税收负担会增加，这种筹划方案也就不一定合适了。此时，房地产企业也可以不负责房屋的装修业务，可以在征得购房者同意的情况下，帮助其联系合适的装修公司，并从中收入中介费用，虽然仍然需要交纳营业税，但是如此一来这部分收入就不会纳入到销售产品的收入中来，可以降低增值额，降低土地增值税交纳金额。

(二)企业所得税的税收筹划

企业所得税的税收筹划主要就是做好税前的列支工作，比如前文中提到的土地增值税的清算工作要在企业所得税汇算清缴之前完成。此外，税前可列支项目除了计税成本之外，还有一项重要的项目就是企业三费的支出，即：广告费用、业务招待费用以及差旅费用。对于这些费用要分别进行核算，这是因为对于差旅费用，只要能够取得合法凭证，就可以全额在税前扣除，而招待费用则只能部分抵扣，抵扣比例为销售收入的5‰和招待费用的60%之间的较低者。一旦将差旅费用混入到业务招待费用当中，则不能完全抵扣，对企业是不利的。此外，在收入方面，房地产企业也应该做好相应的筹划工作，选择合适的投资方案，尽量多的获取免税收入，如可以将企业闲置的资金用来购买国债。对于房地产行业的企业所得税，还有一个特点就是对于收入的确认不是以年度为单位的，而是在产品完工之后企业选择的时间点为企业所得税的清算时间。房地产企业在选择时间的时候，首先要保证有足够的时间来对土地增值税清算。时间越久，准备工作越充分，计税成本也就越完整，保证在汇算清缴截止日之前取得所有成本的合法凭据。