关于借款费用资本化的探讨

孟凡针

关于借款费用资本化的探讨

孟凡针

2014年新《企业会计准则》的改革，明确了借款费用的定义、资本化的范围、资本化开始和暂停的时间，这也是我国企业会计准则迈出的国际趋同化的坚实一步。该项费用资本化的应用越来越广泛，但是当前企业实务中仍存在一些问题，需要我们做出进一步的分析，探讨出相应的策略和解决措施。

借款费用；资本化；问题探讨

一、企业会计准则中借款费用资本化的规定

第一，有关于借款费用资本化的应用范围方面，将可以直接地归于符合资本化条件的资产的借款费用进行资本化，计入相关资产的成本中。其中，符合资本化条件的资产一般指的是经过很长时间构建或生产才能达到可使用或预期可销售状态的资产。

第二，有关于借款费用资本化确认的开始、停止和暂停的时点，当资产支出和借款费用已经发生时，且当构建或生产资本化资产的活动已经开始时，应当开始确认借款费用资本化。当符合资本化资产达到预定可使用的状态时，应当在此同时停止借款费用的资本化。当生产期间出现并非正常情况的中断、并且中断的时间不间断地超过了三个月时，借款费用资本化将会暂停。

第三，有关于借款费用资本化的金额计算，专门借款的借款费用和一般借款的借款费用分别的资本化计算不同之处。其中，专门借款的借款费用应当扣减未使用借款的利息收入以及临时性投资收益后再进行资本化。而一般借款的借款费用应当与资产的累计支出结合分析后进行资本化，它的计算方式为占用一般借款本金的加权平均数与一般借款资本化率的乘积。

二、借款费用资本化在应用中存在的问题

（一）涉及多项资本化资产时的借款费用问题

当企业同一期间中，如果只存在一项符合资本化条件的资产正在构建或生产，此时借款费用的计算与确认较为简单且不存在太多争议。但在企业实务中，通常会同时涉及两项或两项以上符合资本化条件的工程，这时需要合理地将资本化的借款费用在多项资产中合理分配，此时的会计处理较为复杂。尤其是在当前新会计准则下，借款费用资本化的范围不断扩大，其在不同项目之间的分配问题面临挑战。对于专项借款费用会增加企业财务人员会计处理的主观性，对于一般借款费用，由于不同项目资本化率的不同，资本化借款费用的分配也较为困难。

（二）借款费用资本化逐渐成为企业操纵利润的手段

借款费用费用化的部分是直接计入财务费用的，作为损益的一部分，这会明显减少当期的利润。而与此相对应，资本化的部分将会增加企业的相关资产或相关产品的成本。在一定程度上，借款费用资本化的应用范围和数量金额的确认，这与会计处理人员的职业判断和主观因素有很大关系。例如：如果管理者为了增加利润、粉饰报表或实现特定的目的，很有可能增加借款费用资本化的部分，减少借款费用费用化的部分，从而少计财务费用。因此，企业判断借款费用是否资本化以及资本化金额的大小，已经逐渐成为利润操纵的手段，影响企业的资产构成和费用构成，最终影响经营成果，这样会使会计信息质量的可靠性在一定程度上减弱。

（三）借款费用资本化确认的可靠性问题

对于借款费用资本化确认条件中仍然存在的一些尚未解决的问题，首先，该项资产是否符合资本化条件，需要企业会计处理人员在确认借款费用资本化时考虑。如上文所述，即使《企业会计准则》规定了相关的原则，但是具备什么状态的资产才符合资本化资产的条件，以及在多项资产间的分配借款费用时需要具备一定的主观判断。其次，会计处理人员需要判断借款费用的来源，专项借款来源与一般借款来源的借款费用资本化确认是存在很大差别的，对于资本来源的划分存在一些难度和问题。最后，借款费用资本化期间确认的开始和停止存在主观性，一定程度上依赖于从业人员的主观判断。

再者，大量实践表明，借款利息资本化的实施期间与两项会计信息质量要求存在冲突，具有一定的局限性。首先，借款费用资本化的相关规定有时与会计信息质量要求中的实质重于形式相互矛盾。《企业会计准则》规定“为构建或生产资产专门借入的款项才能资本化”，而在实质重于形式原则下，只要是实际情况中真正用于构建或生产资产的企业资金都应当纳入该资本化的范围。其次，由于借款费用的时间差可能导致不同期间会计处理的口径不一致，因此，借款费用资本化的相关规定有时与会计信息质量要求中的可比性原则相互冲突。

三、借款费用资本化应用问题的改善措施

（一）明确多项符合资本化资产之间借款费用的分配

从专项借款的角度来分析，应该明确各项符合资本化条件资产应当负担的专项借款的比率，尤其是对于那些借款时间存在差异的多项专项借款更应当着重关注，减少主观性。从一般借款的角度来分析，企业需要更加明确加权平均资产的计算，介于实质重于形式的会计信息质量要求。例如：有一些名义上一般借款也存在专门借款的性质，可以参照专门借款的规定进行相关的财务处理。在此基础上，企业还应当明确所投入的资本化资金的占用额，以便更准确地计算借款费用资本化的金额。

（二）加强监管，减少通过借款费用资本化手段操纵利润

由于增加借款费用资本化的部分、减少借款费用费用化的部分可以少计财务费用，从而实现利润增加和特定指标要求的目标。因此必须强化企业内部和企业外部环境的监管，来减少通过借款费用资本化手段操纵利润、粉饰报表的行为，提高会计信息披露的真实性和可靠性。由于很多时候财务人员在借款费用资本化处理时依赖主观性，因此相关部门监管时需注重会计人员的主观判断能力和确认方式是否科学合理，有无明显的故意隐瞒等行为。

（三）改善借款费用资本化的确认，使其与会计信息质量要求相匹配

为了改善借款费用资本化的确认，企业首先可以通过定期员工培训来提高企业财务人员的专业素养和职业判断能力，从而我们可以提高相关会计处理的质量。其次，《企业会计准则》指导意见可以修订得更加完善，明确细化现有的借款费用资本化的规章制度，以提高借款费用资本化初始确认、后续计量以及有关披露的操作可行性。最后，企业可以采用减值测试的方法对后续期间借款费用资本化的部分进行测试，一旦发现该部分存在减值，企业应当提取相应的资产减值损失并计入相关费用，从而改善借款费用资本化的管理。

在这个基础上，企业应当同样关注借款费用资本化是否与会计信息质量要求相互冲突。首先，企业应当明确用于构建或生产资本化资产的资金范围，从而注重借款费用资本化实质重于形式的原则，提高金额确认与计量的可靠性。其次，企业应当规范专门借款在多项资产上不同分配率的计算和一般借款加权平均资产的计算，以符合会计信息质量要求中重要性的原则，并提高会计计量的准确性。最后，企业应当协调解决不同会计期间口径不一致的问题，例如：借款费用的摊销，以符合会计信息质量要求中可比性的原则。

[1]孙桂红.对借款费用资本化的探讨[D].中国人民银行天津分行，2013.

[2]王文娟.关于借款费用资本化的探讨[D].舟山市中杰置业有限公司，2014.

（作者单位：河南国基建设集团有限公司）