企业合并会计报表若干问题研究

王贵秀

企业合并会计报表若干问题研究

王贵秀

企业经营的集团化是市场经济的一种趋势。如何对企业集团整体和局部的经营状况进行披露是合并报表面临的最大难题。由于合并准则理解的难度性、规定的滞后性及实务中操作的复杂性，企业合并报表实务有着较多问题。因此，笔者在此特就其中存在的突出问题，做一些详细的探讨。

合并会计报表；问题；对策

一、当下企业合并会计报表的突出问题

（一）合并范围规定不够清晰

虽然会计准则中对合并报表的合并范围做出了数字性的规定，但在具体的执行和实施中还存在不少问题，主要有以下两方面：第一，关于对被投资企业控股比例的问题；虽然准则中规定母公司须拥有一半以上的控股比例，但并未对控股比例的计算办法做出具体规定；当前控股形式的复杂化和多元化，使得财务人员在面对同一信息时很容易产生迥异的理解，进而做出不同的财务判断，以至于最后对被投资企业是否纳入合并产生不同的理解。这种理解上的差异性将导致报表合并工作面临很大的不确定性。第二，关于暂时性控制的问题规定比较模糊；虽然会计准则中明确了将控制作为合并的依据，但并未对暂时性控制的方法和持续时间予以明确界定，导致了实施中缺乏操作性。一些公司可能会由于暂时性控制原因而将被投资企业排除出报表合并范围，这种财务工作中的不规范和随意性将影响到公司正常经营情况的反映。

（二）合并办法不够合理

首先是报表合并对商誉的规定不够充分和合理。目前的合并准则中并未明确将商誉划分为购买商誉和非购买商誉，这同国际通行准则是不相符的；商誉的上述规定不利于企业更细致的披露其财务状况和实现国际接轨。另一方面则是对被投资企业盈余的划分问题，国内准则也没有做更进一步的细分，并且同国际准则相异。在国际准则中，企业盈余被细分为投资过程中盈余和实现投资后盈余，前者是属于企业的净资产，后者则应该纳入企业的报表合并处理工作。国内现行的对盈余的规定并未对此具体划分，这样并不够合理。

（三）会计政策和估计的统一问题

会计准则规定母公司在进行合并处理前须将子公司的会计政策调整至同母公司相同。但是在企业实际经营中，由于集团公司普遍存在混业经营的局面，处在不同行业的子公司实际经营情况千差万别，所以统一会计政策实施起来很有难度。面临这种情况，则应当具体情况具体分析，不应当强求所有子公司在形式上使用同一会计政策；仅仅依照形式上的规定全部统一会计政策不仅会增添额外的工作量，也会增加会计信息由于调整而失真的风险。

（四）合并报表在全面和准确方面的权衡问题

经过合并处理后的财务报表其所反映的会计信息具有很大的局限性和片面性，其不足具体有：第一，难以对各个子公司的经营状况作出具体反映；虽然在财务报表附注中我们可以看到重要子公司的经营概况，但想要对其进行更为详细具体的了解，只有通过子公司独立编制的财务报表。第二，合并报表对于公司内部交易的抵消处理，使得报表使用者无法对企业集团的内部交易情况做出详细深入的判断；合并报表并未对此作更详细的披露，这也会导致信息的失真问题。第三，公司债权人根据合并报表很难得到具体的有价值的信息。由于集团内母子公司各自独立法人的性质，其在经营风险和债务风险方面都是独立承担的关系，而债权人的债权则有着具体的指向；合并报表所提供的笼统信息并不能有助债权人的决策。因此，还应就公司总体和各子公司的偿还能力做进一步的披露。

二、针对企业合并会计报表问题的对策

（一）对合并范围的判断问题

依据会计准则，应当以控制为标准来划定企业合并的主体范围，并应当具有一致性。会计准则应当在后续修订中对被投资企业的控股比例计算方法及暂时性控制的持续时间做出更为明确或原则性的规定，以增强实务的可操作性。企业在现阶段进行合并业务处理时，则应当依照会计准则的原则性规定，遵照实质重于形式的原则，对合并范围进行具体确定。当实质控制权和形式控制权出现不一致时，应当以企业是否实质控制被投资企业为判断标准，做出合并范围的判断。按照企业实际表决权比例划分合并范围比按照权益资本比例判定更加符合经济现实，也更能反映企业的经营实质。

（二）合并办法的实务处理

现阶段合并准则对商誉和被合并企业盈余的规定还不甚清晰，这也导致不少企业在实务处理中犯了不少难。企业现阶段进行业务处理时，可以依照现行准则做出合规处理，也可以在法定的披露要求之外对商誉的形成做出进一步的披露，并对被投资企业的盈余构成和时间做出详细的披露。另外，国内企业在合并处理中长期使用权益结合法，这种方法虽然有着业务较为简单的优点，但不能进一步披露企业的经营现实。因此，企业应进一步完善合并处理办法，逐步向购买法处理转变，以期能够提供更为相关的信息。

（三）统一会计政策和会计估计

集团公司在经营中混业经营的现状，使得对会计政策的统一面临着形式一致和实质一致的难题，即企业面临可比性和可靠性的选择问题。笔者认为，企业不应当形式上严格要求各子公司达到可比性的要求，而应当以实质重于形式的原则，即可靠性的要求，同时兼顾可比性的要求。这种要求实质上是要求各子公司的会计政策应当优先符合自身业务的处理原则，而不必非常严格的实现同母公司的高度一致。实务中企业在处理时，可以事先对各不同行业子公司的会计政策调整做出统一性的规定，以使各报告期间的政策调整趋于一致，实现各个会计期间可比。

（四）在合并中坚持统一性和重要性

合并报表的统一性要求母公司应当对子公司不仅在会计政策和会计期间方面进行调整，更要在深入了解子公司业务之后做出更为细致的调整；这样才能够真实保证会计信息的有用性和准确性。重要性原则要求企业在报表编制中充分考虑报表信息使用者的需求，不仅要按照国家法规依法进行披露，也要考虑到投资者的信息需求对母公司、各子公司的信息进行详细单独的披露；只有综合兼顾总体性和单独性两个方面，才能够满足信息使用者的实际需求。企业在进行披露时，应当事前依照重要性原则确定重要性标准，将符合重要性标准的信息以详尽科学的方式纳入到报表披露中。

企业在进行合并业务处理中，一方面应当看到当前合并准则中存在的一些缺陷和不完整，并对其有准确的认识。另一方面，则应当依照会计信息的基本处理原则，即实质性和重要性原则，合理的对子公司进行会计调整处理，并做出正确的报表合并处理。

[1]宋明，马千驰.关于企业合并报表问题研究[J].经营管理者，2014（08）.

[2]臧建玲，李杰.我国合并报表中若干会计问题研究[J].商场现代化，2013（05）.

（作者单位：福建泰禾投资有限公司）