“营改增”后无形资产会计处理探析
2015-03-13杨增凡
杨增凡
“营改增”后无形资产会计处理探析
杨增凡
从2014年8月1日起,在全国范内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。由于政策的不完善,导致无形资产会计处理容易产生歧义。本文围绕无形资产业务,探讨"营改増"新规对无形资产实务会计的影响。
营改增;无形资产;会计核算
无形资产为特定主体所拥有,不具实体形态,并在将来给企业带来额外经济利益的一种资产。2013年5月份财政部和国家税务总局联合发布(财税〔2013〕37号)《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》,从2014年8月1日起,在全国范内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。其中,附件1试点实施办法中明确,“研发和技术服务中技术转让服务”和“文化创意服务中商标和著作权转让服务”属于征收增值税的范围。对照“营改增”的规定,无形资产征税范围中,除了转让土地使用权和自然资源使用权仍属于营业税征税范围外,其余的均纳入增值税应税服务的征收范围。其中著作权(个人转让著作权免征增值税)、商标权和商誉的转让要按6%的税率计征增值税,而专利技术和非专利技术的转让及其相关服务免征增值税。
一、“营改增”后取得无形资产的会计核算
(一)从外部取得的无形资产
在颁布财税〔2013〕37号之前,取得无形资产的受让方是按实际成本计量,取得过程中使无形资产达到预定用途而发生的全部支出均应作为无形资产的成本。“营改增”之后,企业外部取得无形资产涉及的增值税税法对之没有明确的规定。笔者认为这一点可以参考外部取得固定资产的会计核算。一般纳税人企业只要能取得增值税专用发票,其进项税额应该进行抵扣,否则应将相关税额计入无形资产的成本。外部取得的无形资产包括外购的无形资产、通过投资者投资取得无形资产、通过非货币性交换取得的无形资产、通过债务重组等取得无形资产。受让方只要能取得可抵扣增值税专用发票的,会计处理时应计入增值税进项税额,进行抵扣。
1.涉及进项税额的无形资产
以外购无形资产为例,“营改增”以后,外购无形资产如果取得符合法律规定的可抵扣发票,成本中不应包括增值税的金额,应按照增值税发票所列金额计入进项税额。例如,2014年1月大名实业有限责任公司从华伦天成有限责任公司购入一项食品商标,总价款318000元,用转账支票付讫。两个公司均为一般纳税人,大名实业有限责任公司取得了增值税专用发票,不含税价款350000元,税率6%,增值税税额21000元,则大名实业有限责任公司“无形资产—商标权”的确认金额应为350000元,同时确认“应交税费—应交增值税(进项税额)”21000元。
2.不涉及进项税额的无形资产
首先,以土地使用权为例。在颁布财税[2013]37号后,转让无形资产中土地使用权不属于“营改增”的范围,仍然属于征收营业税的范围。企业取得的土地使用权,应当按照取得时支付的价款及相关税费确认为无形资产。除了房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物以外,企业自行开发建造地上建筑物时,土地使用权与地上建筑物应分开核算成本,单独作为无形资产并单独进行摊销。企业外购的包括土地以及建筑物价值在内的房屋建筑物,则应当在土地使用权和地上建筑物之间进行分配所对支付的价款。如果无法合理分配的,则土地使用权不再计入无形资产,而是全部作为固定资产处理。
其次,以技术转让为例。营改增”试点过渡政策规定对于转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的技术转让服务免征增值税。因此,受让方如果取得免交增值税的专利或者非专利技术,就无法取得增值税专用发票,该项无形资产也就不涉及进项税额抵扣的问题。
(二)企业内部研发的无形资产
企业内部自行研发新工艺、新技术等形成的专利及非专利的过程中,涉及领用生产用原材料和自产的产成品时,属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条的规定的用于免征增值税项目的购进货物,增值税的进项税额是不可以抵扣的,应作进项税额转出处理。
首先,企业自行研发无形资产时,研究阶段的支出应全部费用化,开发阶段的支出符合资本化条件的进行资本化,构成无形资产的开发成本,不符合资本化条件的也计入当期损益(管理费用”科目)。若在研究阶段领用生产用原材料和自产的产成品,笔者认为属于增值税暂行条例第十条规定中的用于免征增值税项目,不符合抵扣条件,其已经计入进项税额的增值税要作进项税额转出处理,计入研发支出—费用化支出。该阶段领用的原材料和自产的产成品都未出企业,也不需按视同销售处理,只需按成本结转即可。研究阶段因研发还未成功,“研发支出”最终都转入“管理费用”账户。
其次,开发阶段的支出符合资本化条件的要进行资本化,最终形成无形资产。如果企业将来转让自行研发的专利或者非专利技术的所有权或者使用权,由于该转让属于免征增值税的范围,也不会产生销售税额。因此,开发阶段领用生产用原材料或产成品,其已经计入进项税额的增值税也应作进项税额转出处理。例如,2014年3月津东有限责任公司在进行某项无形资产的研发的过程中领用了一批价值160000元的生产用原材料。对于购进该批原材料时支付的27200元的增值税,在研发领用时应作进项税额转出处理。研究阶段领用原材料的会计分录为:借:研发支出—费用化支出187200;贷:原材料160000,应交税费—应交增值税(进项税额转出)27200。若是开发阶段领用,会计分录应为:借:研发支出—资本化支出187200;贷:原材料160000,应交税费—应交增值税(进项税额转出)27200。若开发成功,该部分研发支出应借记“无形资产”科目,贷记“研发支出—资本化支出”科目。
二、“营改增”后无形资产减少的核算
与无形资产增加业务类似,无形资产处置中涉及到的税款分为两类:一类为无形资产中的土地使用权。土地使用权的处置不属于“营改增”的范围,仍然按5%缴纳营业税;另外一类是属于“营改增”范围的无形资产。“营改增”中商标权、著作权(个人转让著作权免征增值税)和商誉的转让要按6%的税率缴纳增值税,专利技术和非专利技术的转让及其相关服务免征增值税。
(一)企业转让土地使用权
处置无形资产中的土地使用权仍属于营业税征税的范围,转让所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处理利得或损失,计入当期损益“营业外收入”或“营业外支出”。借记“银行存款”、“累计摊销”等科目,贷记“无形资产—土地使用权”、“应交税费—应交营业税”、“营业外收入”科目。如果企业将土地使用权用于出租或增值目的时,应将其转为投资性房地产。
(二)企业转让“营改增”范围内的无形资产
1.企业转让该范围内无形资产的所有权
不属于免税的“营改增”范围内无形资产所有权的转让应核算增值税。同时将资产处理利得或损失,计入当期损益“营业外收入”或“营业外支出”科目。下面以商标权的转让为例分析无形资产按6%的税率计算的销项税额。2014年3月甲制酒有限责任公司与乙酒业有限责任公司签订商标销售合同,甲食品有限责任公司将一项食品商标权售给乙有限责任公司,价款355000元,按6%的税率计算的销项税额,税款21300元,款项已经存入银行。甲食品有限责任公司商标的账面余额为277000元,累计摊销额为84000元。该公司账务处理为:借:银行存款—376300,累计摊销84000;贷:无形资产—商标权277000,应交税费—应交增值税(销项税额)21300,营业外收入—转让无形资产净收益162000。
2.企业转让“营改增”范围内无形资产的使用权
企业让渡无形资产的使用权,其收入属于“让渡资产使用权收入”,计入“其他业务收入”科目,摊销出租无形资产的成本,计入“其他业务成本”科目。以商标权使用权的转让为例,2014年5月1日A公司与B公司签订出租商标的合同,合同规定出租期限为五年,每月租金收入30000元,该商标权每月的摊销额为12000元。2014年5月1日收取当月的租金并开出增值税发票,税额1800元。该笔业务账务处理时为应确认“应交税费—应交增值税(销项税额)”1800元。
三、对于无形资产投资入股的处理
财政部和国家税务总局对于以无形资产投资入股的,参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为,不征收营业税。在投资以后转让其股权的也不征收营业税。这是对投资入股行为的政策性的鼓励。“营改增”之后,对于无形资产免征增值税的优惠中,并不涉及投资入股。对于投资入股,增值税暂行条例明确规定以自产、委托加工或者购进的货物对其他单位或者个体工商户进行投资,视同销售货物。也就是说以货物投资入股的,需要缴纳增值税。而对于无形资产投资入股是否属于视同提供应税服务,征收增值税的问题,“营改增”对类似业务没有明确规定。笔者认为,为了对投资入股行为进行政策性的鼓励,以无形资产投资入股,投资人取得了对应的股权,并参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为,应该享受免征增值税的优惠;对于与投资方不共同承担风险,收取固定利润的行为,按“转让无形资产”处理,缴纳增值税,其中对于专利权和非专利技术可以免征增值税。
无形资产在我国社会中占有越来越重要的地位,以知识资产为主的无形资产成为重要的社会财富,为防止业务处理中产生歧义,必须尽快完善我国的无形资产税收的法律制度。
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版,2014.
[2]中国注册会计师协会.税法[M].北京:中国财政经济出版,2014.
(作者单位:河南财政税务高等专科学校)