国有企业改制过程中的会计处理探讨

伍恒昌

摘要：十八届三中全会制定的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出：鼓励非公有制企业参与国有企业改革，鼓励发展非公有资本控股的混合所有制企业。从中可以看出，国有企业改制将会更加广泛和深入。目前，对国有企业改制过程中的会计处理缺乏系统全面的规定，导致了不同企业会计处理的方式不同。本文结合相关规定和实际工作，就国有企业改制时需进行的会计处理进行探讨。

关键词：国有企业改制 会计处理 探讨

国有企业改制，是指国有独资企业改为国有独资公司；国有独资企业、国有独资公司改为国有资本控股公司或者非国有资本控股公司；国有资本控股公司改为非国有资本控股公司。方式包括转让国有企业的股权或通过增资扩股来提高非国有股权的比例。

根据《中国人民共和国企业国有资产法》的规定：企业改制应当按照规定进行清产核资、财务审计、资产评估，准确界定和核实资产，客观、公正地确定资产的价值。现就改制过程中涉及的会计处理展开探讨。

一、清产核资结果的会计处理

《企业国有资本与财务管理暂行办法》（财企[2001]325号）中要求：第二十三条企业合并、分立、转让、公司制改建等，应当在做好可行性研究的基础上，对各项资产进行全面清查，编制清查日资产负债表、财产清册和债权债务清单，与债权银行依法订立债务保全协议，制定包括职工安置、债权债务承继、转让价款结算、企业重整等内容的方案。

清产核资的目的是为了在企业改制前，对资产和负债的账面记载和实物进行核对，查明有无账实不符的情况并进行相应的处理。

1.盘盈的存货，按重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计核算，经批准后冲减当期“管理费用”。盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算，经批准后计入“未分配利润”。

2.盘亏的存货，通过“待处理财产损溢”科目进行会计核算，经批准后根据情况分别计入“管理费用”或“营业外支出”。盘亏的固定资产，也同样先计入“待处理财产损溢”，经批准后计入“营业外支出”。其他，类似费用挂账或亏损挂账等形成的资产，核实后经批准计入“管理费用”。

3.往来账目发函确认，并与对方单位盖章确定对账结果。对无法收回的款项和无需支付的款项，经批准后计入“坏账准备”和“营业外收入”。

二、资产评估结果的会计处理

资产评估的目的是对清产核资后各项资产的公允价值进行确定，防止国有资产流失。因此，评估结果与账面记载会存在评估增加值，同时由于涉及企业所得税的调整，所以对此必须进行考虑。

（一）评估增值的会计处理

各项资产评估增值的入账：

借：各项资产科目（评估增值额）

贷：资本公积

递延所得税负债（评估增值额×所得税率）

评估增值部分进行折旧、摊销后，对所得税进行调整：

借：递延所得税负债（折旧或摊销额×所得税率）

贷：应交税金——应交所得税

在实际工作中，如果将每一项资产的评估增值结果替换原资产项目原值，涉及的工作量将非常巨大，且以后增值部分的折旧或摊销将无法计算。建议对评估增值的每类资产增设“评估增值”科目，如增加“原材料评估增值”、“产成品评估增值”、“房屋建筑物评估增值”、“机器设备评估增值”和“土地评估增值”等。同时在营业成本、制造费用和管理费用增设“产成品评估增值摊销”、“原材料评估增值摊销”、“机器设备评估增值折旧”、“房屋建筑物评估增值折旧”和“土地评估增值”等，所得税年度汇算清缴时，此部分增值的折旧或摊销需要进行纳税调整的金额可以通过计算这些科目的记载得出。

（二）评估减值的会计处理

目前，评估减值会计处理并没有统一的规定。其中一种方法是与评估增值的方法相同，只不过借贷方向相反。即借记“资本公积”，贷记各项资产类科目。

但从谨慎性原则角度，笔者建议评估减值通过“资产减值损失”科目进行核算。借记“资产减值损失”，贷记各项资产跌价或减值类科目。所得税年度汇算清缴时对此项资产减值损失进行纳税调整。

三、评估基准日至改制完成日期间经营成果的会计处理

由于绝大部分企业评估基准日和改制完成日并不相同，所以将会涉及此期间损益的处理问题。改制企业应当编制此期间的损益表和改制完成日的资产负债表，并聘请会计师事务所进行审计，审计结果报主管单位确定。同时，改制企业、原主管单位和新投资者应商定此期间损益处理的方案。

1.此期间产生利润，且商定转回原主管单位的，借记“未分配利润”，贷记“应付利润”。

2.此期间产生利润，且商定作为改制后新公司的国家独享资本公积管理的，借记“未分配利润”，贷记“资本公积——国家独享资本公积”。以后增资扩股时，借记“资本公积——国家独享资本公积”，贷记“实收资本”。

3.此期间产生亏损，且商定由原主管单位以现金补足的，借记“银行存款”，贷记“未分配利润”；以实物资产补足的，借记“存货”、“固定资产”等，贷记“未分配利润”。

4.此期间产生亏损，且商定由原主管单位用以后经营年度国有股份应分得股利进行弥补的。签订弥补方案时，借记“其他应收款”，贷记“未分配利润”；以后经营年度分配股利时，借记“未分配利润”，贷记“应付利润”；同时以所得股利弥补亏损时，借记“应付利润”，贷记“其他应收款”。

四、增资扩股的会计处理

改制企业的净资产折股后，新投资者货币资金、实物资产或无形资产入股时，应以资产评估报告和验资报告为依据，对新投资者的出资进行会计处理。

1.新投资者投入货币资金时，借记“银行存款”，贷记“实收资本”。

2.新投资者投入实物资产或无形资产，借记“存货”“固定资产”“无形资产”，贷记“实收资本”。

五、改制完成后的会计处理

企业改制完成后，在账簿的处理上理论上有两种方法。

1.结束旧账，重新开立新账。先通过借记“负债类科目”“所有者权益类科目”，贷记“资产类科目”，将原账簿结平。然后根据资产评估报告、审计报告和验资报告，借记“资产类科目”，贷记“负债类科目”“所有者权益科目”，据以完成各账项的初始数据。

2.继续沿用老账，即在原账务记载的基础上，通过上文中描述的几个阶段的会计处理进行账务调整。

上述两种方法调整完成后，应注意以下几个要点：

第一，实收资本应与验资报告和营业执照所确定的注册资本一致；

第二，资产评估增减值应与评估报告所列示评估增减值一致；

第一中方法工作量较大，开立的新账后期数据清楚，适合中小型企业采用；第二中方法工作量较小，但在会计处理过程中要仔细核对，保证调账结果的正确性。同时，笔者建议改制企业如果有前期亏损建议采用第二种方法，保持账务记载的连续性，以保证前期亏损可以用以后经营年度盈利进行弥补，减少应纳所得税额。

参考文献：

[1]《中华人民共和国企业国有资产法》.中华人民共和国主席令.第5号.

[2]关于印发《企业国有资本与财务管理暂行办法》的通知.财企[2001]325号.财政部.

[3]何肖妍.试论国有企业改制过程中的会计核算[J].商场现代化，2010，（36）：176.

（作者单位：江西五十铃发动机有限公司）