“营改增”背景下企业纳税筹划研究

余鑫

摘要：“营改增”作为我国“十二五”期间结构性减税的重头戏，如何对其进行科学合理的税收筹划从而享受到结构性减税带来的实惠，对企业来说意义重大。本文试对营业税改征增值税试点方案进行解读，分析营业税改征增值税背景下企业纳税筹划，为纳税人充分利用“营改增”的最新政策设计纳税筹划方案提供借鉴。

关键词：“营改增” 结构性减税 税收筹划

在我国，营业税和增值税分立并行，是现行流转税中两个最为重要的税种。随着我国工业化的深入推进，现行税收体制的整体框架中，营业税和增值税并存的弊端日益显现。营业税和增值税对货物和劳务适用不同税制的做法，割裂了商品和劳务在纳税上的统一属性，破坏了增值税的抵扣链条，对中国现代服务业的发展产生了一定的阻碍作用，不利于经济结构的进一步转型升级。因此，营业税改征增值税势在必行。

一、营业税改征增值税试点方案政策解读

（一）“营改增”试点的征税对象

“营改增”试点的征税对象是指交通运输业和部分现代服务业的应税服务。交通运输服务包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务，不包括铁路运输服务。部分现代服务业包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务，简称为“1+6”行业。

（二）“营改增”的主要政策调整

1.税率和征收率：在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增设11%和6%两档低税率。其中：交通运输业适用11%；试点现代服务业中，有形动产租赁服务适用17%税率，其他适用6%税率。对于小规模纳税人，则使用3%的征收率；财政部和国家税务总局规定的应税服务税率为零，试点范围增值税征收率为3%。试点地区的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务使用增值税零税率。

2.纳税义务人的认定：提供交通运输业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税义务人。纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续，未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。

3.增值税进项税抵扣规定：增值税抵扣政策的衔接，非试点地区增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣进项税额。

4.税收优惠过度政策：对现行营业税免税政策，在改征增值税后继续予以免征；对部分营业税减免税优惠，调整为即征即退，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消；对税负增加较多的部分行业，给予适当的税收优惠。

（三）“营改增”对企业税负的影响

“营改增”试点以来，一方面，消除了重复征税，并将二、三产业的抵扣链条打通，实现了由“道道征收、全额征收”向“环环抵扣、增值征税”的转变，降低了企业成本，增强了企业的发展能力。另一方面，增值税以增值额为计税基础，增值额越大，产生的税款缴纳越多。而对于增值税抵扣较少的企业，“营改增”反而增加了企业税负。因此，企业规模不同，性质不同，“营改增”对企业造成的影响不同。来自财政部的数据显示，2012年我国纳入“营改增”试点范围的纳税人超过100万户，试点地区共为企业直接减税426.3亿元。从税负变化看，95%的试点企业实现减负或税负无变化，只有5%左右的企业税负有所增加。在试点企业中，一般纳税人与小规模纳税人的数量大体比例为1：4，所有小规模纳税人都因“营改增”而实现了减税，减税幅度达40%。

二、营业税改征增值税背景下企业纳税筹划

（一）及时追寻政策动向，事先进行统筹规划

1.结合企业特点，改变思维方式

“营改增”是我国税收政策的里程碑式的改革，写在“十二五”规划中，随着营业税的逐步消失，将改变企业目前的许多经营模式与思维，销售与服务将不再割裂，企业的经营要有一个附加良好服务的理念。企业还应树立在这一改革推进中的大局观，积极主动参与和适应这一改革。企业要更多顺应这一改革的内在逻辑，调动自己专业化细分方面的潜力，力求在机制创新、升级换代中做大做强。在“营改增”试点实施后，试点地区企业普遍税负降低，但建筑业出现了税负加重的情况。因此，企业需及早熟悉《营业税改征增值税试点实施办法》等“营改增”相关政策法规。在将“营改增”政策研究透彻的基础上，企业应深入研讨，科学测算和分析改革对企业税负的影响，充分运用税收政策，整合资源、优化流程、细化分工、转型升级，消除“大而全”、“小而全”因素的拖累，以求变被动为主动，在竞争中走出自己的新天地。

2.合理运用“营改增”的税收优惠政策

《营业税改征增值税试点方案》明确了过渡期税收优惠政策，纳税人应熟悉并掌握这些税收优惠的具体内容并适时加以利用。开展税收策划的一个重要条件就是投资于不同地区和不同行业以享受不同的税收优惠政策。《营业税改征增值税试点方案》第2条第3款第3项关于跨地区税种协调的规定，纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点，其在异地缴纳的营业税允许在计算缴纳增值税时抵减。非试点纳税人在试点地区从事经营活动的，继续按照现行营业税有关规定申报缴纳营业税。针对此项跨地区税种协调的规定，试点地区纳税人可考虑在非试点地区设立分支机构，其在异地缴纳的增值税则可抵扣；而非试点纳税人在试点地区从事经营活动，属于外出经营可在试点地区办理临时税务登记证，其外出经营活动属于“营改增”范围，则其缴纳的增值税可以抵扣，从而享受税收优惠。

（二）利用纳税人的身份选择和计税方法进行纳税筹划

“营改增”后对交通运输业和部分现代服务业施行二档税率，即11%与6%。具体来说，若“营改增”后企业转成增值税一般纳税人，可对外开具税率11%与6%的增值税专用发票，也可以开具税率6%的增值税普通发票。若“营改增”后企业转成增值税小规模纳税人，则应开具税率3%的增值税普通发票。

一般纳税人销售货物时向对方开具增值税专用发票，可以抵扣增值税进项税，其采用一般计税方法计税。小规模纳税人不能开具增值税专用发票，其采用简易办法计税。但是小规模纳税人也有其自身的优势，首先，小规模纳税人不能抵扣的增值税进项税额将直接计入产品成本，最终可以起到抵减企业所得税的作用；其次，小规模纳税人销售货物因不开具增值税专用发票，即不必由对方负担销售价格的增值税销项税额，因此销售价格相对较低。在实际经营决策中，一方面企业为了减轻税负，实现由小规模纳税人向一般纳税人转换，必然会增加会计成本。另一方面也要考虑企业销售货物中使用增值税专用发票的问题。如果企业片面追求降低税负而不愿申请一般纳税人，有可能产生因不能开具增值税专用发票而影响企业销售额。因此，在纳税人身份选择的税务筹划中，企业应尽可能把降低税负与不影响销售结合在一起综合考虑，以获得最大的节税效益。除此之外，对于一些利润率较高的企业或者可抵扣项较少的企业而言税负还有可能会加重。因此，纳税主体应结合自身的经营状况事先进行纳税筹划，以选择最佳经营模式，实现税后收益最大化。

（三）健全内部核算体系，强化增值税发票管理

1.对企业的收入进行合理划分，要分别核算不同类型的收入

《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号），取消了混合销售的概念，取而代之的是混业经营的概念。对混业经营没有分别核算，适用不同税率或征收率销售额的，从高适用税率或征收率。例如，企业销售税率17%和税率13%的货物，同时有提供运输服务（税率为11%），如果不能分开核算，一律按17%征收增值税。因此，试点纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，相关纳税人应对不同类型的收入要分别进行核算，健全和完善自身的会计核算制度，以规避从高适用税率，进而减轻企业的纳税负担。

2.对企业的支出进行合理划分，尽量获取可以抵扣的增值税发票

“营改增”后，进项税额的抵扣范围由成本领域扩大到固定资产及费用领域，再加上低征高扣的优惠政策，企业因此可通过有效筹划以获取更多的进项税额抵扣。以货运代理和仓储服务等物流辅助服务业为例，企业对于非应税项目的仓库租赁费，可以采用外包仓库服务的方式来获取6%的进项税额抵扣；车辆租赁费用按17%抵扣进项税，将运输业务外包则按11%抵扣进项税，企业还应综合考虑人工、油费等成本支出情况来进行选择；对于实际操作中较难获取增值税专用发票的油费，要改变以往零星的加油模式，与供应商协商统一开具增值税专用发票，或者采用集中购买充值卡或记账月结的方式来取得。企业对外签订合同时，要全面考虑与之合作的企业是否能够提供增值税专用发票，以便进行进项抵扣。

3.强化增值税发票的管理与风险防控，规避税务稽查风险

我国对增值税的监管主要实行的是以票控税。增值税专用发票不仅具有反映经济业务发生的作用，同时具有完税凭证的作用。因此，增值税专用发票相比营业税服务业地税普通发票，税务部门的管理更加严格。针对，“营改增”试点后，虚开增值税专用发票和骗取出口退税等涉税违法行为，国家税务总局发出通知，要求各地税务机关专项整治，对于以虚开增值税专用发票为目的设立或严重扰乱税收秩序的“空壳企业”，坚决予以严厉打击，依法处罚并移送公安机关；对于业务交易真实、但开具或接受增值税专用发票不规范导致少缴税款的企业，应依法补征税款和处以罚款。因此，“营改增”后，对企业的内部管理提出了更高的要求，企业务必对增值税专用发票的行政及刑事责任有清醒的认识，以法律为准绳衡量自身的行为，确保自身行为没有触犯法律，从而有效规避风险。

参考文献：

[1] 陆勇，李文美.浅析“营改增”中的企业纳税筹划切入点[J].财务与会计，2012（12）.

[2] 陆亚如.“营改增”试点企业如何进行增值税纳税筹划[J].财会研究，2013（5）.

（作者单位：郑州煤炭工业<集团>有限责任公司）