IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析

胡娟 张霖

【摘 要】 IASB/FASB联合发布的收入确认准则，旨在建立一套对所有与客户之间的合同均采用单一的、综合的收入确认模型，以提高行业内、行业间企业财务数据的可比性。文章在介绍新准则改革内容的基础上，以收入准则的变化对十大相关行业的影响进行分析，并提出了应对策略。

【关键词】 收入准则； 收入确认模型； 财务数据； 可比性

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）03-0029-03

2014年5月28日，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）发布了期待已久的、趋同的收入确认准则。新的收入准则改变了现有收入准则关于收入确认和计量的原则，绝大部分行业企业将在一定程度上受到影响。

一、IASB/FASB《源于客户合同的收入》的改革背景及主要内容

（一）IASB/FASB收入准则的改革历程

国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）自2002年6月启动修订收入确认的联合项目。

2008年12月，双方理事会发布了《讨论稿：对源于客户合同收入的初步观点》。该讨论稿阐述了双方理事会对于收入的初步观点，包括提议作为未来准则基础的部分理论原则。

2010年6月，IASB发布了《征求意见稿：源于客户合同的收入》（首次征求意见稿），相对应的，FASB也发布了一项“会计准则更新（Accounting Standards Update，ASU）”提议，共同拟定了对收入确认的一些基本规则，并在全球范围内征求意见。

2011年11月14日，在第一次征求意见的基础上，双方理事会再次联合发布了《源于客户合同的收入》的征求意见稿（ED/2011/6），明确了部分复杂交易的收入确认问题。

2014年5月28日，FASB和IASB联合发布了修订完成的收入确认准则。其中，FASB发布了《Topic 606——源于客户合同的收入》（Topic 606）；IASB发布了《IFRS 15——源于客户合同的收入》（IFRS 15）。新准则将取代IASB和FASB关于收入确认的现行准则和解释公告，并将会影响存在收入的大部分主体，该联合项目也成为了一项同时适用于美国公认会计原则和国际财务报告准则使用者的单一收入确认模型。

对于采用US GAAP的上市报告主体，该准则将自2016年12月15日以后开始的年度报告期间的第一个中期生效，不允许提早采用。而对于采用US GAAP的非上市主体，该准则将自2017年12月15日以后开始的年度报告期间以及2018年12月15日以后开始的年度报告期间的第一个中期生效，允许提早采用，但采用期间亦不得早于2016年12月15日以后开始的期间。对于采用IFRS报告的主体，收入准则将自2017年1月1日或以后开始的年度报告期间生效，允许提早采用。

（二）收入准则改革的主要内容

IASB/FASB新收入准则中，在转移一项或一组商品/服务的承诺是收入确认模型的基石，而收入确认的金额和时点取决于履行义务的程度，因而对某一时点或某一段时间内满足履行义务进行有效的区分，以此作为企业在转移商品/服务的控制权至客户时确认收入的原则。为实现这一核心原则，企业应当采取以下5个步骤完成收入的确认：

1.识别与客户签订的合同。合同形成可强制执行的权利和义务，合同形式可以是书面的、口头的或依照商业惯例的其他形式。实务中，如果被合并合同的价格是相互关联的，企业可将两项或多项合同合并为一揽子协议并视作单一合同处理；反之，如果合同中的某些要素是独立于其他要素进行定价，则构成单一履行义务，企业将与客户签订的单一合同作为两项或多项合同处理。

2.识别合同中的单独履行义务。履行义务是指为转移商品或服务而在合同中作出的承诺，包括企业向其客户转售或提供的商品或服务。企业应评估合同中承诺的所有商品/服务，在市场上可以单独出售或与可单独获取的其他产品相结合具备有用性而能够单独出售的商品/服务，收入确认上应当区分不同的履行义务进行单独核算；反之，则应在满足合同所有要素后方可进行收入的确认。

3.确定合同的交易价格。在履行义务得以满足时，确认的收入应以预期金额或最可能发生的金额计量且应当以在未来不会发生重大转回的金额作为确认上限。在评估合同的交易价格中，需重点考虑以下三方面因素：一是合同是否具有融资性质；二是如果合同的交易价格是非固定的，企业在交付商品/服务后，应当根据历史经验预计能可靠计量的价格，并评估未来是否会发生重大变化；三是客户的信用风险对收入确认的金额构成影响，企业应当采用概率加权平均法调整交易价格以反映客户的信用风险。

4.将交易价格分摊至合同中的不同要素。对于单一履约义务下的合同，可通过其单独出售的商品/服务标价获取。如果因合同交易价格而对应不同的要素或履约义务，企业则应考虑根据合理的方法进行估计，将交易价格按比例分摊至各项不同的要素。

5.在履行义务得以满足时确认收入。在商品或服务被转移至客户，且客户取得该商品/服务的控制权时，确认收入。对于客户的控制权问题，判断依据为“当客户有能力主导商品或服务的使用并从中获取利益时，则客户获得了对该商品或服务的控制”，该规定需要运用特定的职业判断。

二、收入准则变化对相关行业企业的主要影响

（一）电信业

电信行业常常为客户提供多种产品（例如，“免费”手机）和电信服务的捆绑合同。现行准则中对于如何将交易价格分配至不同要素，IFRS所含的指引比较有限，而US GAAP 则有很多不同的具体指引。新准则要求按照所提供的每一商品或服务的相对独立售价之间的比例来分配收入，或有“现金上限”（Cash Cap）的规定不再适用。这可能导致电信公司手机销售业务和相关服务的收入确认时间出现重大变化，使得收入确认金额与账单金额不一致。对于这些企业而言，大量的合同以及向客户提供的服务套餐使得他们运用这种新方法以及满足详尽的披露要求时，情况变得复杂。而且，电信行业还常常为客户提供计划升级服务，并为销售团队提供激励以刺激其获得新的客户合同。因此，目前关于合同条款变更及合同获取成本的会计处理存在多样性，而新准则将提供具体的指引。

（二）房地产业

有关房地产的行业指引对何时应作为建造服务确认收入提供了专门指引，并包括了对一些领域的规范要求。而新的收入准则更多从原则导向出发，更关注建造活动形成的资产对开发商而言是否有替代用途，以及开发商是否就截至目前所完成的工作拥有获取报酬的权利。一项资产是否具有替代用途，包括了合同及实务上对开发商将该资产转为他用的限制。在许多情形下，准则的这些变化可能导致收入确认时间的重大变化。在某些情况下，收入可能被考虑为一项服务，入账的时间可能比现行准则所要求的时间提前。当住宅销售合同包括提供大修服务以及临近配套设施，还可能导致识别更多履行义务，并且，如果这些项目仅当客户收房时才完工，收入确认的时间也可能受到影响。

（三）零售和消费品

新模型将基于控制权的转移确认收入，而风险和报酬的转移时点并非总和控制权转移时点保持一致。运输条款和带有退货权的销售也需要在新模型下重新评估。新收入准则就交易价格引入了一个新的定义。如果公司有提供折让的历史，只要该金额在未来不会发生重大的转回，则公司必须就其预期在控制转移时有资格取得的最小金额确认收入。目前在 US GAAP下对于客户忠诚度计划有不同的处理方式。对于那些现在使用增量成本法确认忠诚度奖励的报告准备者来说，这个新的指引很可能会导致一部分交易价格的收入将会被推迟确认。在零售行业，礼品券及礼品卡很常见，对这些客户未执行的权利，新准则也提供了具体的指引。

（四）工程与建造

工程与建造行业中的公司在执行IFRS或US GAAP 时，一直按照建造合同的行业指引来核算收入，许多公司使用完工百分比法确认收入。尽管大多数公司在新准则下将继续执行在一段时间内确认收入并按照投入/产出法来衡量进度，但在执行前需要作出详细的评估以满足在一段时间内确认收入这一条件。新准则就以下方面给出了详细的指引：（1）何时以及如何核算订单变更及其他修改；（2）如何对奖励或激励性付款、客户提供的物料、索赔、清偿损失以及货币的时间价值等加以考虑以确定交易价格；（3）衡量进度的方法，包括对于未安装物料的指引。所有这些方面都需要加以分析以确定对工程与建造行业公司的影响。

（五）工业产品制造

新模型下，制造业需要重新确认其工业产品控制权转移的时点。若制造商生产的工业产品具有不可替代性，而客户负有无条件支付的义务，制造商就具有收款权利来补偿截至目前所完成的工作。在这种情况下，制造商将按照“成本比例法”提前确认收入。报告主体也应重新评估其现有的资本化政策，在新模型下预期更多的成本可以资本化并摊销（如与某些合同相关的前期工程费用）。签订长期合同的制造业企业可能也需要考虑安排中是否有重大的融资成分。

（六）汽车

汽车供货商常常生产仅适用于特定汽车制造厂的独特零件（例如，通用汽车发动机），这类独特零件除销售给特定汽车制造厂外没有其他替代用途，且零件在生产过程中由汽车制造厂控制，属于控制权在一段时间内转移，供货商有权就截至目前所完成的工作取得报酬。因此，在这种情况下，应当随着这些零件的生产，在一段时间内确认收入。此外，汽车供货商常常在生产汽车零件前发生与模具有关的成本，在新准则下，与生产前的活动相关的成本可能更经常地被予以资本化，这取决于合同安排。模具合同可能需要与长期生产合同合并为一个合同，这可能导致交易价格分配及收入确认方式的改变。某些包含服务要素的产品质量保证也可能导致更多的履行义务被识别，并影响收入确认的时间。企业向客户销售汽车时，合同常常包括各种回购权或补偿权。当客户无条件地享有要求企业回购车辆的权利，并且客户有重大的经济动因去行使这项权利时，这些合同将作为租赁处理。对销售收入与保证的最低转售价格之间的差额进行补偿时，该补偿将作为收入的扣减处理。

（七）科技

科技公司常常在一项合同中为客户提供多项产品或服务（例如，软件许可，合同期后客户支持、维护等）。新准则很可能对目前采用US GAAP下的行业指引的软件公司产生更为重大的影响。当前，如果未交付要素的公允价值缺乏卖方特定客观证据（VSOE）时，收入予以递延。在新准则下，即使VSOE不存在，企业也需要估计每个单独的履行义务的独立售价。这可能导致收入确认的时间和现行准则相比有很大不同。此外，科技公司可能签订复杂的许可安排，在确定该许可是否为一项可明显区分的履行义务时需要运用重大的判断。新准则还就许可应当在某一时点确认还是一段时间内确认提供了大量的指引。

（八）资产管理

资产管理公司常常收取管理费以及在满足特定条件（例如，基于投资标的的净资产或其产生的利润，并满足特定阈值等）时收取业绩奖金。管理费和业绩奖金都属于可变对价，在新准则下，仅当所确认的收入金额极可能在未来不会发生重大转回时，才将对价计算包含在交易价格中。这将需要运用重大判断来估计预计交易价格中的可变对价中是否有一部分不会导致重大收入转回（即最低金额）。某些公司的收入确认状况可能因此改变。

（九）娱乐与媒体

提供音乐或电影等知识产权许可的公司将需要确定其提供的权利是知识产权的使用权还是访问权。当提供知识产权的使用权时（其在某一时点转移），使用权转移给客户时确认收入。提供知识产权访问权的许可则是在一段时间内满足履行义务，因此，收入应在一段时间内确认。在确定公司提供的许可属于哪一类型时可能面临挑战，特别是当公司签订的协议不是标准化协议，而是具有独特性的协议时，公司需要对每一份合同进行分析。

（十）制药与生命科学

制药和生命科学行业的企业常常为了研制新药开展协作和签订许可安排。要确定与合作方之间的安排是否属于收入准则的范围是一个复杂的问题，还应仔细考虑与客户之间的安排中多种履行义务是否应当单独予以会计处理。在制药和生命科学行业，按关键节点付款的安排以及基于销售额的特许权使用费很常见，对于这些安排，目前的做法是：当满足特定的机会率阈值或达到特定结果时才确认收入。在新模型下，当履行义务得以满足并且企业确定极可能在未来不会发生重大收入转回时，才在关键节点确认收入。

三、应对收入准则变化的策略分析

（一）动态跟踪过渡期间收入准则操作指引变化

IASB和FASB两个准则委员会已经成立了一个联合过渡工作组（TRG），该工作组负责把企业及组织在实施新的收入确认准则过程中可能遇到的问题反馈给FASB和IASB。任何利益相关人都可以将收入确认准则的实施问题提交给TRG会议进行讨论，而IASB和FASB会对提交的问题进行评估和研讨。因而，收入准则的联合过渡工作组将为所有的利益相关方提供机会，以了解企业和组织实施新准则的经验和教训。随着新收入准则生效时间的临近，其规则变化将不可避免地影响到许多企业的实际经营，对于将必须执行或未来拟执行该项准则的企业，应当对新收入准则的过渡操作指引进行跟踪，持续关注收入准则的发展动态，为企业按照新准则进行收入的确认提供重要支持。

（二）审视和调整企业经营的业务模式

由于新收入准则的变化，现行收入核算模式下所要求的客户合同条件和战略要求将会发生较大的变化。企业应当基于五步法收入确认模型，重新审视企业的业务经营模式，检查新准则下收入规定可能受到冲击的商业事务，在此基础上再重新核定企业的经营战略方法、业务流程和合同条款设定，以适应准则变化带来的影响。

（三）评估企业信息系统、程序和内部控制

收入的确认贯穿于企业经济业务的全过程，五步法模型下的收入大部分将基于估计进行确认，如可变对价支付、捆绑销售、货币时间价值、评估客户信用风险等，这些因素的估计均需要收集较以往更多的数据。因而，企业有必要对现有系统、内部控制程序进行有效的评估，确定是否可以为收入确认提供足够的数据支持和控制程序。同时，新收入准则增加了收入信息的重大披露要求，也需要据此对系统和内部程序进行相应的调整，以确保建立与新收入准则相适应的内部控制。

（四）全面部署规划，明确未来的执行措施

新收入准则的变化，可能对企业的财务报告产生重大影响，进而影响到企业的战略安排。现行的收入安排、合同条款及商业实务是否有变化，与客户是否需重新谈判，与收入相关的薪酬激励计划是否会发生变化，等等，这些问题都需要尽早研究。因而，企业应提前规划，尽早测算和评价新收入准则的影响，并据此制定实施计划，为未来的变革做好准备。●

【参考文献】

[1] IASB， Exposure Draft， Revenue from Contracts with Customers[EB/OL].http：//www.ifrs.org，2014.

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