国际会计准则理事会应循程序有效性检验

薛清梅 黄炫霖

【摘 要】 文章通过考察国际会计准则理事会应循程序的有效性，对国际会计准则理事会准则制定的独立性进行评价。以国际会计准则理事会2006年概念框架讨论稿征求意见截止时所收到的179份评论意见为样本，考察了这些意见来源，并对比了讨论稿、评论意见和2008年国际会计准则理事会发布的征求意见稿，得出结论：国际会计准则委员会收集的评论意见来源广泛，并且对国际会计概念框架的改进具有显著的影响，建议我国各方积极参与评论。

【关键词】 国际会计准则； 应循程序有效性； 概念框架

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）03-0021-08

一、引言

国际财务会计准则委员会基金会（IASCF）的章程中阐述其目标为“本着公众利益，制定一套高质量、可理解且可实施的国际会计准则”以及“促使这些准则在全球范围内得到严格的应用”。为了达到这个目标，他们进行了不懈的努力。到目前为止，国际财务报告准则（即国际会计准则理事会颁布的国际会计准则，以下简称IFRS）已被近200个国家或地区所接受，作为上市或非上市公司对外报告合并报表的主要会计原则（德勤网站统计）。中国也在2006年发布了与国际财务报告准则实质性趋同的新一套会计准则体系，并决定采用“持续性趋同”和“双向趋同”的战略，通过多种途径积极参与影响国际财务报告准则的制定。

准则具有经济后果，准则制定过程就是政治力量博弈的过程，无论国内准则还是国际准则都是如此。为了保证国际财务报告准则在国际范围内得到广泛应用，就必须保障准则制定过程能够反映各方面的利益。为此国际会计准则委员会基金会要求国际财务报告准则及其解释公告都必须经过“一套正式的应循程序（due process）制度和广泛的国际咨询”。根据《国际会计准则理事会应循程序手册》，准则制定程序包括六个阶段：制定议程、项目计划、制定并公布讨论稿、制定并公布征求意见稿、制定并公布国际财务报告准则以及国际财务报告准则发布后的程序。其中第四个阶段是一个强制性步骤，是国际会计准则理事会（International Accounting Standards Boards，以下简称IASB）向公众征求意见的主要渠道。

但是在欧盟的压力下，2008年IASB没有经过该步骤就发布了对金融工具重分类的准则，由此引发了国际会计界对国际会计准则独立性的质疑。此外，美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，以下简称FASB）从2002年开始与IASB开展各种长期和短期的合作项目，这意味着许多新发布或修改的国际财务报告准则都受到了FASB的重要影响。随着美国会计准则与国际财务报告准则的逐渐趋同，这种影响只会加深不会减少。在这种背景下，国际会计准则理事会的应循程序是否有效就成为理论界和实务界都关注的问题，例如Barth（2000）倡议学术界对IASB应循程序参与者的代表性进行研究。从FASB的历史经验可以看出，组织寻求对准则制定机构的游说时，应循程序往往也是其采用的一个主要手段。IASB在准则的修订和颁布过程中，是否受到了来自特定地区或特定组织的影响，是其独立性的一个重要反映。

中国采取了与国际会计准则趋同的战略，如何采取主动方式积极影响国际会计准则的制定，使国际会计准则向更有利于中国的方向发展值得我们关注。尽管财政部会计准则制定机构派代表参加IASB的各种会议，且证监会前首席会计师张为国先生作为IASB理事也已服务多年，但是在2009年以前，笔者尚未发现国内任何团体或个人参与IASB第三和第四步骤公开征求意见的应循程序，2009年以后有了个人和国有大企业提供的意见，但相对其他国家和地区而言仍然是凤毛麟角。如果该应循程序被证明是有效的，即国际财务报告准则不仅受到美国和欧盟的强大政治压力影响，而且也能够反映公众意见，那么我国各界就应该积极参与到征求意见稿的过程中，进一步影响国际财务报告准则的制定。

本文的目的是考察国际会计准则理事会应循程序的有效性，一方面考察这些意见的来源是否被某个利益集团所主导，另一方面考察向公众公开征求的意见能否被理事会考虑。由于世界各国经济环境不同，对每个准则的关注程度就有差异，因此本文将以FASB和IASB对财务会计概念框架的联合项目为研究对象。财务会计概念框架（Conceptual Framework for financial accounting）的目的是通过对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，为会计准则提供一个连贯且一致的概念基础，从而指导会计准则的制定和完善，同时也对具体会计实务产生影响。由此可见，概念框架是指导会计准则制定的理论基础，代表着全局性的方向，理应受到所有已经应用和未来可能会应用国际财务报告准则国家的关注。

国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，以下简称FASB）于2004年启动了关于建立统一的财务会计准则概念框架的联合项目，并于2006年发布了一项针对财务报告目标和信息质量特征的讨论稿。葛家澍教授（2007）对这种由美国FASB和IASB联合制定概念框架的方式提出了质疑：“由此制定的联合框架，能否综合反映发达国家和发展中国家的需要？不偏不倚，力求公允，使联合框架全面照顾发达国家和发展中国家的共同需要？”他认为，目前最重要的问题是“征求意见稿要广泛充分地听取所有会员国家的意见”。那么，联合框架是否被美国人所主导，最终的框架是否确实能够反映公众的声音，这些声音又来自何处？笔者试图通过统计概念框架讨论稿的公众意见，并分析IASB基于公众意见对讨论稿的修改，来回答本文的研究问题。如果这些评论确实被IASB纳入考虑，并对概念框架草稿的修改产生了影响，那这个公开征求意见的环节才是有意义的；反之就说明应循程序的作用有限，应当通过其他途径来谋求对国际财务报告准则的影响。

二、理论背景和文献回顾

（一）准则制定机构独立性及应循程序有效性的研究

国内很少有关于应循程序有效性的研究文献，主要原因可能是目前信息透明度比较低，资料难以获得。国外学者对准则制定机构的独立性做过很多研究，主要是对准则制定的政治经济学研究。例如对准则制定机构发布的某个建议准则的征求意见稿，考察所提交的意见信，以此为基础来分析各方面政治力量对准则制定的政治影响。这些研究主要是针对某个国家准则制定机构的应循程序，并且考察的重点并非这些应循程序的有效性，而是以应循程序为观察对象考察政治对准则制定的影响。K？觟nigsgruber（2007）通过模型分析了不同国家和地区受到政治性游说的程度问题，Perry（2006）等运用政治经济学的分析方法考察IFRS中公允价值的使用所代表的政治意义。随着IASB地位的日益重要，国外学者对国际会计准则制定中的政治问题也进行了研究。例如Zeff（2002）认为IASB面临的一大难题就是政治性游说，他举例说明了在IASB历史上曾经面临过的几次严重考验，由于不同国家的利益分歧，导致在某个具体准则的制定和修改过程中受到很大压力。

此外也有一些研究考察过在一个国家内部准则制定程序的有效性问题。多数研究采用的方法都是考察在某个准则制定过程中参与者的构成以及他们对最终准则制定的影响。因此本文也采用类似方法，考察最基础的概念框架修订过程中的参与者构成和意见影响。

（二）概念框架的背景和最新进展

美国是世界上最早制定和发布概念框架的国家，其他国家，包括国际会计准则理事会的概念框架大都以其为蓝本。尽管如此，世界各国的概念框架仍存在或多或少的差异。安然事件导致了会计界前所未有的反思，也促使FASB不得不检讨自己的会计准则。在这种情形下，FASB与IASB决定在改进各自现有概念框架的基础上，联合致力于制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架，并取代各自目前的概念框架。在IASB网站的概念框架项目中，第一行就明确说明，该趋同框架的整体目标是为未来所制定的会计准则建立一个正确的基础，这些会计准则应当是原则导向的、内在一致的并且是国际趋同的。换句话来说，新的概念框架将既适用于IASB，又适用于FASB。

在该项目中，IASB将先发布财务会计准则概念框架的草稿并接受社会自由的评论（同时所有评论也将被公开），在考虑评论的基础上，对草稿进行修改，以期能够完成一份被大多数人认可，也能够代表财务会计改革走向的概念框架最终方案。2004年，联合趋同概念框架正式启动。2006年7月，FASB与IASB联合发布了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（以下简称讨论稿），也即第一阶段（Phase A）的财务报告概念框架的讨论稿。该份讨论稿的征求意见截止日为2006年11月3日。2008年5月29日，FASB与IASB再次联合发布了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（以下简称征求意见稿）和《财务报告概念框架：会计报告主体和相关事宜》（讨论稿）。2010年IASB和FASB发布了修订后的概念框架第一章和第三章。由于金融危机的缘故，FASB暂缓了该项目的研究，IASB则决定单独进行，并在2013年底发布了针对其他诸多问题的征求意见稿。详细内容可参考IASB的概念框架项目网站。

葛家澍教授（2007）针对2006年IASB和FASB发布的讨论稿进行了分析，并对其中部分内容提出了质疑。但是他认为我国刚刚公布了新一套会计准则，当前的任务是努力贯彻执行这些准则，“至于联合趋同概念框架的问题，只有等它们将来正式修订公布之后，我们才需要立足我国国情的基础之上，考虑如何与之趋同，显然这是一个比较遥远的将来的事情”。笔者并不完全同意这种观点。因为中国的经济地位在世界上已经不容忽视，采取这种被动的趋同战略，并不符合我国的大国身份。既然我们已经采取了“持续趋同”的战略，就应当积极主动地研究和参与国际会计准则的修改和制定。

本文将以联合框架第一阶段的内容和评论意见为研究对象，主要考察的内容是财务报告的目标以及信息的质量特征。国际会计准则是以目标为导向的，因此财务报告的目标和质量特征不仅影响到未来很长时间内IFRS的发展，也是框架中其他确认和计量问题的基础。修订前的概念框架将财务报告的目标定义为决策有用和受托责任。决策有用的观点主要适用于使用者通过使用信息进行资源分配的决策，受托责任的观点主要适用于使用信息来控制和评价管理者。但是2006年讨论稿认为评价受托责任也是为了经济决策，因此没有必要单独提出受托责任目标，而是将财务报告的目标确定为唯一的决策有用。这种观点明显受到了FASB的影响。我们知道美国的法定准则制定机构为证券交易委员会（SEC），FASB所制定的准则目标就是为资本市场和上市公司服务。在这种情况下，决策有用是会计信息最重要的目标。然而国际财务报告准则被世界上许多国家所使用，并且并不仅仅适用于上市公司范围内。对于非上市公司而言，评价受托责任是会计和财务报告的原始作用，也是最重要的作用。此外，2006年讨论稿还取消了目前的一些会计信息质量特征，例如持续经营、实质重于形式、稳健等，用真实反映取代了可靠性，并作为和相关性并列的基本质量特征。讨论稿非常强调相关性，认为不相关的信息是无用的信息。这些都反映了美国的会计思想和资本市场用途。

三、研究设计

（一）研究问题

根据IASB对会计准则（包括概念框架）制定的应循程序，向公众征求意见的阶段有两个：发布讨论稿并征求意见；在对讨论稿所收到意见的基础上发布征求意见稿，进一步征求意见。其中讨论稿不是必需程序，征求意见稿则为强制程序。因此讨论稿和征求意见稿往往是项目的核心，会直接影响IASB发布的最终准则。

2006年7月，FASB与IASB联合发布了《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（后文简称讨论稿），也即是第一阶段（Phase A）的财务报告概念框架的讨论稿。这份讨论稿受到了民间人士的极大关注。半年内收到了179份有效评论意见，并且这些意见都十分尖锐，部分观点还刊登到了学术期刊上。例如Lennard（2007）发表的论文尖锐地批评了该讨论稿，并针对讨论稿中的一些主要观点进行了分析。此外，在IASB官方网站上还提供了征求意见结束以后IASB历次会议的讨论录音，从这些录音中也可以了解到对该讨论稿以及评论意见的争论和观点。经过激烈的争论和研究之后，2008年IASB发布了针对第一阶段的征求意见稿，并在2010年修订了部分概念框架。那么，后来发布的征求意见在哪些方面已经不同于讨论稿，这些变更是否反映了公众的评论意见，这些意见主要来自哪里，能否代表普遍的公众意见，本文将对比2006年讨论稿、179份评论意见和2008年征求意见稿回答上述问题。

（二）数据来源

2006年讨论稿征求意见的截止时间为2006年11月3日。2006年7月至2007年1月，IASB共收到179份针对讨论稿的评论意见。讨论稿和所有的评论意见，以及IASB对评论意见所做的总结都可以在IASB网站免费获得。此后IASB召开数次会议继续讨论该主题，所有讨论资料也可以在IASB官方网站获得。2008年5月IASB发布《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（后文简称为征求意见稿），征求意见的截止日期为2008年9月29日，同样所有的资料也都公开。

四、研究结论与分析

（一）评论者背景分析

根据IASB对讨论稿179份评论意见的总结，按照类型和区域进行划分，结果分别见表1和表2。

从表1中可以看到，对讨论稿前三大类的评论者分别是信息使用人（也即投资者或分析师）、报表编制者和审计师（职业团体）。这三者也是与财务报告的编制、使用、分析最为密切的职业。本以为学术界会在概念框架的评论中占据比较重要的位置，结果发现只有10%的意见是来自学术界的。这一方面可能是因为学术界从整体上看比重就较少，发表意见的当然会相对较少；另外一方面也可能是因为从激励的角度来看，国际财务报告准则的未来发展会更多地影响财务报告的编制者、使用者和审计师，学术界的激励主要来自学术研究成果的发表，目前流行的实证文献研究方法很难以建议的准则为主题。因此即使概念框架涉及到基本理论问题，参与评论的学术界人数依然很少。虽然审计师通过职业团体已经可以发表意见，但重要的会计师事务所还是单独提出了意见，例如“四大”会计师事务所。

从表2可以看到，来自于欧盟和北美的评论占据了所有评论意见的三分之二，各地区评论数的排名也与该地区经济总量的排名一致，也说明会计制度的影响力与经济状况有非常强的联系。来自于欧洲的评论显著地多于亚洲、非洲，甚至北美地区。其中一个原因可能是欧洲作为一个多国存在的地域，相比美国必然拥有更多的会计师协会、银行及其他的国际组织，事实上扩大了欧洲整体在会计领域所发出的声音。但更重要的原因可能是因为欧盟已经放弃了过去发布指令的形式来统一欧盟资本市场，国际财务报告准则成为欧盟上市公司合并报表范围内的唯一准则。概念框架的修订对欧盟而言意义重大，但该框架确是由美国和IASB联合发布的，积极参与应循程序，提供评论意见是欧盟作为一股政治力量影响IFRS制定的重要手段。

笔者按照国家和评论者所属机构进行了归类整理，见表3。从该表中可以更加清晰地看到，评论意见来源最多的国家是英国（51份），美国其次（37份）。由于联合框架也将作为未来美国会计准则的理论基础，因此美国人比较关心是很正常的。国际会计准则理事会设在伦敦，一向受到英国的重要影响，作为欧盟成员国的一分子，英国和美国具有不同的利益倾向。此外，澳大利亚已经全面采纳IFRS，对应循程序的参与也非常积极（共有9份意见）。

（二）讨论稿、评论意见和征求意见稿的对比

由于讨论稿是供所有人自由评论的，为了更有效率、更有集中性地分析评论者的评论焦点，笔者对讨论稿的主要内容进行了归纳，并进一步列示出了主要内容中的关键争议点（表4）。本文的主要目的就是研究这些关键争议点是否受到了评论意见的影响，而使IASB对其进行了修改。

通过进一步统计不同地区和不同组织的评论者所评论的内容，笔者发现，评论者来自的地区或所属组织对评论者所关注的内容有一定的影响，据此可以提出一些有意义的分析和解释。

（1）来自非营利组织的评论者对准则中暗示报告主体主要是盈利目的的商业实体表示忧虑以及忽略受托责任的反对，均显著多于对其他关键点的评论。国际公共部门会计准则委员会已经发布了专门针对非营利组织会计的概念框架，所以这个问题没有影响到征求意见稿阶段。

（2）讨论稿中受到最多争议的关键点是财务报告以决策有用为目标和如实反映取代可靠性作为财务报告质量特征之一。只有14%的意见同意决策有用作为唯一的财务报告目标。对这两个关键点最多的评论来自于包括第三方组织、会计师职业协会在内的专业机构。笔者也发现，专业机构对财务报表的评论要比其他组织对财务报表的评论有更高的集中度。专业机构虽然不是财务报告的主要编制者、使用者或审核者，但是却拥有最多的对财务报告最熟悉的人员（他们对财务报告实务的理解可能甚至超过学术机构），因此他们的意见可能具备更高的导向性和学术价值。

（3）笔者没有发现来自不同地区的评论具有明显的差异。这可能是因为评论者所在地区的经济制度和经济状况相似所致。以亚太地区为例，大部分的评论者都是来自于澳大利亚、新西兰和日本，导致亚太地区评论观点与来自欧美的评论观点看上去是类似的。很遗憾没有看到中国大陆地区的评论，对此笔者认为，我国日趋重要的经济地位，要求我们对国际会计准则的改进有更多的参与，目前的参与可能主要来自财政部和中国会计准则理事会与IASB的直接对话，而从民间的角度直接参与也是非常必要的。

五、进一步分析和总结

（一）财务报告目标和质量特征模型设计

为了从统计上检验应循程序的有效性，借鉴林斌（2004）的方法，采用推断性统计分析方法检验讨论稿中的争议观点是否反映在了征求意见稿中。

首先，选取了该讨论稿中上述最有争议的观点来构建模型，通过描述性统计分析每一份评论稿是否同意（反对）某一观点，以此来量化179份评论意见。采用如下处理方法：根据该讨论稿内容的分类，对每份评论稿进行赋值，若某一评论稿明确认同讨论稿中的某一关键观点，则对该观点给予正1分；若评论稿没有提及该观点，则不改变该观点得分数（0分）；若评论稿对该观点有争议，认为可以改进，则给予该观点负1分；若评论稿强烈反对该观点，认为不可接受，则给予该观点负2分。这样处理，如果讨论稿中某一观点的得分均值为正值，则表明该观点得到大部分评论者的支持或默认；反之，则表明相当一部分的意见稿对该观点至少存在争议，值得IASB在下一步的修改中慎重考虑。之所以没有把评分标准以0为对称，是考虑到大部分评论者会对自己能够接受的观点作默认处理，即在评论意见中不予评价；其次，本文希望关注的是被相当比例的评论者所争议的观点，而不是被超过50%的评论者所争议的观点，因此采用非对称性的赋分，有助于扩大被争议观点的范围，以供讨论。作为一种单纯的赋值方法，这种改变并不会引起结论的扭曲。

（二）推断性统计分析：对讨论稿关键点所收到评论的均值统计

根据前述对讨论稿的分类和赋值观点，对讨论稿的关键观点在179份评论意见中所获得的得分作了均值统计（表5）。

讨论稿中关键点得分均值为负，代表被相当一部分评论者认为有争议，应该被修正或慎重考虑；反之，得分不为负，表示该观点并没有受到太大的争议。进一步地，关键点得分越低，表示其受争议的程度越大，即讨论稿中关键点的得分与评论者的支持程度正相关。

之所以采用均值来判断关键点是否应该被修订，是为了更清晰地回避不同观点受到关注度不同从而产生总分的不可比性。但是总分依旧有其不可替代的作用，总分的绝对值越高，不仅代表评论者对该关键点的观点更一致（不论赞成或反对），也代表该关键点得到更多的关注和评论（反之不一定成立）。笔者先对总分绝对值较高的几个观点进行分析和解释，以便读者了解这些观点最受争议的原因。

总分绝对值高于20分的关键点均受到了明显的关注并得到较为一致的评论。通过分析发现这些关键点分布在“概念框架的层次”“财务报告的包含信息”“财务报告的主要使用者”“财务报告的目标”“财务报告的质量特征——如实反映”“财务报告的主体”等几个讨论稿的主要内容里。对于概念框架的层次，83%的评论者认为不应该维持现在的概念框架在IASB和FASB会计准则中地位不同的情况。对于财务报告的包含信息，虽然有73%的人认为讨论稿中认定的财务报告包含信息不够准确，但是分歧却较为严重：一小部分人认为财务报告应该包含更多的信息以满足投资者和股东等不同的需要，而更多人认为过多的信息将会降低财务报告的可比性和重要性。关于财务报告的主要使用者，则众说纷纭，其中相当一部分人认为不应该为财务报告设立一个小范围的主要使用者，否则会导致财务报告只为小范围的人服务。对于“如实反映”替代“可靠性”成为质量特征及相关变动，争议者主要认为“如实反映”也未必能对会计信息作出检验，并对“如实反映”所包含的二级质量特征表示异议。关于财务报告以决策有用观为目标，这是本讨论稿中争议的焦点：绝大多数的反对或争议意见集中在对IASB降低受托责任观的不满。他们认为“受托责任不仅代表对财务信息可靠性和历史财务数据的关注，也反映了管理层与投资者的沟通和尽职责任”。笔者注意到，尽管反对者很多，但是从征求意见稿来看，IASB并没有对单一决策有用目标作出修改，相反在征求意见稿中进一步肯定了决策有用观的地位。IASB如此明显地表现出自己的主观性或许是想让财务目标的改变作为会计从历史信息计量推向未来现金流的契机——也是这次概念框架改革的目标之一。当然，为了争取更多人的支持，IASB还是将受托责任纳入了概念框架，作为会计目标中不独立的一部分。

（三）对讨论稿中关键点的二分类Logistic回归检验

为了验证讨论稿中关键点受到争议的程度，及对IASB在修改讨论稿形成征求意见稿的过程中是否产生影响，考虑到检验结果（是否产生影响）为二项分布的结果变量，采用二分类Logistic回归模型进行检验。

在二分类Logistic回归模型中，以关键点在IASB发出的征求意见稿中是否得到修订作为因变量（Y），即：若关键点得到修订，则赋值为1；若未能得到修订，则赋值为0。以关键点通过179份征求意见稿所获得的评分均值为自变量（X），即：关键点均值大于或等于0，被认为不必修订；关键点均值小于0，则被认为应该考虑修订。回归结果见表6。

从检验结果中可以看出，在10%的显著性水平下，Logistic系数显著为负，说明自变量与因变量间呈显著负相关关系。也即是说，关键点在179份评论意见中所获得的评分越高，则关键点被修订的概率就越低。因此，评论意见对IASB进一步修订财务报告概念框架产生了积极的影响。

六、结论及对局限性的说明

综上所述，通过对IASB2006年联合框架讨论稿、评论意见和2008年征求意见稿的统计分析，对IASB公开征求意见的应循程序有效性进行了评估。得到了两个结论：一是笔者认可IASB采用的应循程序的作用。从IASB收到的评论稿来看，评论意见来自各个地区和组织，可以说具有相当的广泛性和代表性。二是通过对讨论稿关键点的二分类Logistic回归检验，发现评论意见对IASB下一步就讨论稿的修订产生了显著的影响。因此，IASB的确是在考虑了评论意见的基础上对概念框架进行改进。联系到并没有发现中国大陆地区的任何组织参与评论该讨论稿，笔者认为，为了扩大我国会计界在国际准则修订中的声音，同时体现与我国经济总量相符的会计地位，我们应该引导更多的组织、企业甚至个人参与到该概念框架改进项目的其他评论中去。

必须承认，本文具有一定的局限性。首先是在对讨论稿的分类上，由于评论意见是开放式评论而非封闭式的问卷，因此限于时间和效率的考虑，笔者不得不把讨论稿分类并选取其中被集中关注并引起较多争议的观点作为研究对象，这并不代表讨论稿中被争议的观点仅限于此。其次，对评论意见的统计也具有一定的主观性，只能选取评论者主要针对关键点的意见，并不代表评论者的所有观点仅限于此。最后，由于在检验中对讨论稿观点采用了赋值，这也会带来处理上的主观性，为笔者的结论带来一定的影响。●

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