试论《会计法》颁行中存在的主要问题

吴守峰

摘要：《会计法》已颁布28年，曾经两次修订，但在实践过程中仍存在问题。只有革除弊端，才能实现立法的宗旨。本文试从管理体制、监管措施、法律文本、专业技术判定等角度阐述《会计法》在颁行中存在的监管合力薄弱、惩戒手段缺乏、相关配套不健全、可操作性缺乏等问题。

关键词：《会计法》 颁行 问题

《会计法》是我国会计工作的根本大法，是会计行为的基本规范。作为会计法规体系的最高层次，《会计法》已颁布28年，第二次修订也已14年。在历经两次修订之后，《会计法》在会计实践过程中仍存在着问题。

一、会计管理体制上，财政主导型的政府监管合力薄弱，会计秩序综合治理的体系尚未健全，监管成本高但执法效能低、效果差

政府监督没有形成合力。《会计法》构建了政府监督、社会监督及单位内部监督三位一体的会计监督模式。就政府监督而言，《会计法》虽然确定了由财政部门主管的“统一领导、分级管理”的政府监管体制，但没有对各监管部门的职权进行统一安排与界定，财政主导型的政府监管没有形成法治合力。《会计法》规定，会计执法的主体，除财政部门外，审计、税务、金融管理（人行、银监、证监、保监）等部门也可以对会计进行监督，但如此大的监督体系，其监督效果却不尽人意。执法主体过多，“政出多门”，权限不清，标准不一，责任不明，部门之间缺乏主动意识、全局意识、配合意识，名义上齐抓共管，执行中各自为政，多执法主体的强力执法在实践中流于形式。除财政外的其他各部门都有自己本部门的行政法，都有自己的处罚依据。由于各部门的利益需求各不相同，不可能采用其他部门的检查结论，因而多头执法、重复检查的现象必然存在，甚至在对会计监管问题上相互冲突乃至责任推诿。有的部门对会计信息造假现象更是不闻不问。审计、税务、金融管理部门实际上并不能妥善履行《会计法》赋予的执法监督检查的职责。对比西方发达国家（如英美）《税法》与《会计法》的关系，《会计法》是企业财务工作的根本大法，是各类企业提供通用财务指标的公共信息平台，《会计法》毋庸置疑的也是《税法》的基础。我国在处理《会计法》与《税法》的关系中本末倒置，不是通过严格执行《会计法》来保证《税法》的实施，而是通过实施《税法》来推动《会计法》的执行。企业着眼于税收利益的角度，更多地依照《税法》，这也造成企业在选择自身适用的会计规定时产生偏好性，漠视《会计法》的法律约束力，从而出现所谓的“合法性失真”。小微企业不依法设账、基础工作薄弱等问题非常突出，会计信息质量可信度很低。

社会监督仍显软弱。社会审计审查验证的范围很有限，只是单位内部监督和政府监督均可以借用的一种手段，其广度、深度、力度都不能形成与政府监督并行的再监督机制，与投资者、债权人和政府监管的要求存在很大差距。当前我国注册会计师提供的服务还完全处于买方市场，是一种受委托进行的有偿鉴证服务，本身不会有主动监督的动机，并且委托者又往往是被审计单位，从而使社会审计独立性丧失。

单位内部监督的涵盖面不全。《会计法》中规定的单位内部会计监督是单位负责人领导下的会计监督，即经营者的会计监督，而不包括投资者、债权人及其他利益相关者的监督。但随着会计信息影响的日益显著，投资者、债权人及其他利益相关者对会计信息的监督将成为会计监督体系不可缺少的重要组成部分，现有的会计监督体系显然没有将其包括在内。单位内的会计人员实际上并不具备监督者应有的独立地位，其利益往往从属于所在单位，是单位的职员或雇员，无法行使对所在单位尤其是单位负责人的监督。

二、会计监管措施上，惩戒手段缺乏，处罚难，强制力、约束力、威慑力没有彰显，降低了法律的权威性、严肃性和公正性

处罚的经济赔偿偏低。《刑法》规定了对虚假财务报告要治罪，但刑罚最高只有三年。《会计法》主要采取行政处罚的方式，尚未规定会计造假应承担的民事责任，对会计信息使用者的损失（受害者）没有赔偿责任。对造假的主谋单位负责人和执行者会计人员惩处不够，经济处罚较轻，会计造假的违法成本极低，致使造假者在侥幸心理和利益驱使下无所顾忌，敢于知法犯法，《会计法》陷入“无人畏惧”的恶性循环。会计信息制造者对利益最大化的追逐，是虚假会计信息产生的内在动因，也是会计造假行为屡禁不止、屡查屡犯的根源。《会计法》处罚的弹性空间过大，其罚款限额设定的方式也缺乏科学性，不能随着社会经济发展而自动进行适应性调整。罚款额的下限至上限之间十倍和近十七倍的自由裁量空间，与由“可以”二字所设定的处罚选定权相结合，既留下了权力寻租的沃土温床，也大大增加了会计执法难度。在处罚过程中讨价还价的情况很多，公正公开处理难，执法结果的透明度很不够。处理方式缺少刚性，普遍偏重经济处罚、轻法律处罚，重单位处罚、轻个人处罚，重内部处罚、轻公开处罚，更多的是采取责令整改的方式以及“只对事不对人”的方法，以补代罚、以罚代刑等现象突出。法律的强制力得不到充分的履行。

处罚的条文依据不完整。《会计法》存在命令性规范与惩治性规范不完全的问题，“会计核算”与“法律责任”两部分条文不匹配，只有上文，没有下文。部分条款规定了禁止性内容，却没有规定罚则，有不少条文只是规定“不得”从事这样或那样的行为，没有给出违反后的处罚结果。在认定会计违法行为上不够全面，导致部分会计造假无法追究法律责任，难以受到惩处。如《会计法》第42条行为模式复杂，彼此混淆，情节轻重不分或难以区分。在一个条文中规定了十种违法行为类型、两种责任类型、五种法律后果。而这十种（类）违法行为本身并不具有太多的共性。它们的行为主体不同，行为方式不同，法律性质不同，所反映行为人的主观过错不同，危害程度不同，危害后果不同，救济手段和要求也不同。而且第42条规定了十种会计违法行为，但是该概括并没有完全包括会计违法。目前无法从列举式罚则模式上找到行政处罚的适用依据。诸如或有损失事项未充分披露、不正当计提资产减值预备、未按规定健全内部稽核制度等等。会计造假也并非限于伪造、变造或隐匿等行为，通过不采用统一会计制度规定的会计方法也同样能达到会计造假的目的。利用会计核算手段，任意篡改会计核算方法，达到虚增或虚减资产、成本、利润的行为，恰恰是实际工作中最常见的。如乱用会计科目；随意改变会计要素的确认和计量标准；随意改变财务会计报告中的编制基础、编制依据、编制原则和方法等。这些明显违法违规行为，在《会计法》里没有相应法律条款进行制裁。第42条针对十种会计违法行为，分别作出了“责令限期改正”、“可以……罚款”、“行政处分”、“依法追究刑事责任”、“吊销会计从业资格证书”五种法律责任规定，同时规定“有关法律……另有规定的，依照有关法律的规定办理”。其中：有且只有“责令限期改正”这一责任形式是该条法律中任一违法行为都必然承担的首位责任，但这一规定实际上难以操作，或者根本无法操作。例如：第（八）项规定的“未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的”，如何“改正”？该条中第（三）、（四）、（五）、（六）等项也存在类似的问题。法律上也缺乏在“不能改正”情况下对其损害后果的救济措施，在实践中会导致适用困难。endprint

处罚的标准尺度部门分割。《会计法》与其他相关法律法规之间相互不协调，互不配套。由于会计信息是财政、税收、审计、金融、证券、统计等方面的基础信息，会计行为不仅要受《会计法》的规范，还要遵循《审计法》《税收征管法》《所得税法》《公司法》《证券法》《商业银行法》《保险法》《企业破产法》《合伙企业法》《独资企业法》等多种相关经济法律，但我国目前的《会计法》与这些其他经济法律之间还存在规定上的差异，“法条竞合”问题尤为突出，对于某些会计违法行为，如果同时涉及到不同法律的管辖范围，则不同的执法机关对其行使其处罚权，这就出现“法条竞合”，由此导致了会计法律责任的叠加问题。各种涉及会计行为的法律对同一会计事项规定的不同，必然会带来执法过程中的困难。从会计监管的法律环境看，部门立法，部门分割，缺乏整体的协调一致，形式不规范，体例不统一，编号不系统，未能很好地衔接，有关措施缺乏照应，相互交叉或存在遗漏和抵触现象，执行起来存在悖谬与漏洞。对于同一违法行为，各部门所依照的法律在处罚标准上存在差距。比如对于提供或编制虚假财务会计报告的处罚规定：《会计法》《税收征管法》《公司法》《证券法》《保险法》《商业银行法》规定的罚款数额各不相同，在处罚对象、有无行政处分等方面也各不相同。这种“法条竞合”的案件不可避免会发生职权交叉、多头执法的现象，监管部门很难对会计违法行为定性，给违法单位或个人躲避法律惩治的机会。由于《会计法》并没有规定“法条竞合”时，是否可以同时处罚，会计违法行为人是否因自己的一个违法行为承担双重或多重责任？财政部门对“法条竞合”的违法案件处罚时，又与“一事不二罚”原则以及《会计法》中“对另有规定的，依照有关法律的规定办理”原则发生一定程度上的冲突。如做假账偷漏税、虚增资产和资本行为，财政部门在查处前，税务、工商管理部门已分别以偷漏税、抽逃资本金处罚过，那么财政部门不能作出补罚处理，即使其他部门“轻打轻罚”。这对同样是被财政检查处罚的单位来说，显失公平。近年来《审计法》《公司法》《证券法》修订后，审计部门还可以对会计师事务所开展延伸检查，工商部门也具有对会计师事务所的处罚权，证监会对上市公司的会计违规行为最高可处以60万元罚款，并有权对相关责任人员处以市场禁入的处罚。上述法律的修订对会计监管工作产生了深远的影响，亟需进一步强化财政部门统领会计工作的法定监管职能。

三、会计法律文本上，条文规定过于粗疏笼统，定义模糊，不够准确精当，上下行文不配套，相关配套法律法规没有跟进，实施细则缺失

立法思路和宗旨有所滞后脱节。现行《会计法》的立法思路不统一，即在各个部分体现了不同的立法思路。比如，其中有关会计机构的设置和权限划分等规定属于行政法范畴，而有关会计责任和工作要求等规定又属于民商法范畴，还有其他一些规定涉及程序法和实体法等，这使现行《会计法》给人以立法思路较为混乱的印象。由于《会计法》属于部门法，因此，保持与其他相关法律部门立法的协调和统一，是法制体系完善的基本要求。《宪法》是根本法，它确立了产权保护的基本原则，成为所有者权益保护的根本性依据。无论是2004年的《<宪法>修正案》，还是2007年通过的《物权法》，都明确提出了对各类合法财产的平等保护原则，既保护国有财产、公共财产，也保护公民的合法财产。《会计法》立法在保护所有者权益方面没有及时跟进。

会计重大改革未进入法律文本。近年来，会计工作中积累的很多改革创新经验和新的需求都未能体现。《会计法》中有关会计制度建设、会计基础工作规范、会计专业技术评价、会计档案管理等条款，亟待适应会计改革与发展需要进行重新修订。（1）会计准则只字未提。现行的《会计法》是2000年7月1日起生效，首次提出要建立“国家统一的会计制度”。将“会计准则”纳入法律体系中，本是其应有之意。然而，《会计法》作为会计的根本大法却未提及会计准则，没有赋予准则以明确的法律地位。2006年2月颁布并于2007年1月执行的中国企业会计准则体系主要体现了与国际的趋同，其在会计法制体系中的地位更加重要，甚至将代替会计制度之势。目前，我国会计准则是由财政部颁布，属于部门规章，法律地位低。如不能合理界定准则的法律地位，势必造成执行中无权威的法律依据，削弱准则的执行效果，进而影响会计法制体系的整体执行效果。（2）会计委派、会计核算中心没有设立依据。各地尝试实行会计委派、会计核算中心或村财乡（镇）管统一核算的做法，就是取消单位、村委的会计和出纳，只设报账员，通过委派会计或在单位外部进行会计核算，解决内部会计监督问题。会计委派、会计核算中心或农村财务服务中心既不是单位的会计机构也不是从事会计代理记账业务的中介机构，这一做法明显缺乏《会计法》支持。（3）会计电子数据安全隐患存在。会计已进入信息化时代，对使用电子计算机进行会计核算的，《会计法》没有具体要求单位建立会计数据备份制度和灾难数据备份系统的，留下会计资料遭受灭失的很大隐患。会计信息化已成为会计工作发展的必然趋势。信息化环境下的标准数据接口、ERP系统实施、电子档案管理、网络财务监督等等都给《会计法》修订带来全新的课题。

法律条文不够缜密。《会计法》是规范会计工作的法律文件，是会计行政法规和部门规章的母法。但本法却没有对会计、会计机构、会计人员进行含义解释。同样不恰当的是，对“国家统一的会计制度”的含义解释，放到了本法最后的附则部分，而在本法总则部分和其后几章却多次出现这一用语。法律条文的概括性、伸缩性甚至研究性都过于突出，缺乏相配套的实施细则。《会计法》对会计处理、核算、披露及会计工作的内部控制、社会监督、国家监督等方面还规定得过于原则，较多地使用“情节严重”、“数额较大”等模糊性的词汇，缺少定量标准，有些表述相当笼统，《会计法》规定任何单位和个人对违反有关会计法规的单位和个人有权进行监督，并且受国家法律保护，这其中的“任何”二字，因为没有详细规定相关利益人包括所有者、债权人等如何进行具体的监督，反而难以实际操作。如《会计法》第1条中将“保证会计资料真实、完整”作为立法目的之一加以规定，但是对于“真实”、“完整”未做具体的解释与说明。第1条中表述“加强经济管理和财务管理”，这样就使经济管理和财务管理成为了一种并列的关系，经济管理活动，不仅包括财务管理，还包括市场管理、宏观调控、计划统计等诸多内容。财务管理，就其本质来说仅为经济管理活动的一部分，是局部和整体的关系。endprint

四、会计专业技术的判定上，缺乏对会计问题进行司法鉴定的可操作性的量定标准，虚假会计信息认定还是会计难题

司法判定和会计处理难一致。虚假财务报告如何认定，不同阶层的人会有不同的标准：会计专业人员通常是以专业标准来衡量信息的真实与否的。其所谓的“真实”性，不是客观上的真实性。司法部门能够对会计处理和审计程序是否合规、会计专业人员的过错程度等做出准确的判断么？比如财务包装与会计造假到底距离多远。作为非专业人士，由于他们并不熟悉复杂的专业标准，对虚假会计信息的认定就比较直观。通常认为，只要会计信息所反映的内容与事实有所出入，则该项会计信息就属于虚假。如法律上没有明确规定，就容易引起法律冲突，司法部门往往以最为简便的方法来判定会计信息是否虚假，这就是以事实作为标准。有关这方面的经验教训，已大量发生在与验资有关的民事纠纷中。

故意违法和无意过失的界限难确认。即使法律上已认定一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项虚假会计信息的产生是故意还是过失，又是一个法律难题。要界定产生虚假会计信息是故意还是过失，即使是专业人士，有时也是难以胜任的。会计信息失真存在三种不同的情况：规范性失真、技术性失真和违法性失真。规范性失真是规则上的缺陷，是由于会计准则和制度的不科学、不严谨所造成的失真现象。技术性失真一般称之为会计差错，是由于会计人员对会计制度的理解掌握方法不当或者工作疏忽所造成的信息失实，是无意过失所导致，其责任在会计人员。会计差错一般不会构成法律问题，纠正起来也不困难。《会计法》重点打击违法性失真（会计造假）。违法性失真是由管理当局和会计人员等直接责任人故意违反会计法规、规章、制度以及其他会计准则造成的信息失真。会计“打假”主要目的是解决故意行为所导致的会计信息失真。《刑法》第161条中有“提供虚假财务会计报告”的罪名。“虚假的财务会计报告”，是指违反《会计法》和国家统一的会计制度的规定，根据虚假的会计账簿记录编制财务会计报告以及对财务会计报告擅自进行没有依据的修改。《会计法》第13条规定：“会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一的会计制度的规定。”“任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计账簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告。”对于提供虚假财务会计报告的行为，依照《会计法》第42条、43条、45条的规定，有关责任人要承担相应的刑事责任或行政责任。然而，现行会计法律法规，对于提供虚假财务会计报告责任人员的主观态度（是故意违法还是无意过失）未作区分。区分会计过失责任和伪造变造会计信息责任，在对虚假会计信息责任人员量刑时，是非常重要的。但是，什么是故意伪造、变造、提供虚假会计报告，什么是会计过失责任，在实践中是很难区分的。

原始凭证的真实合法难把握。会计核算应以经济活动中取得的各种原始凭证为依据，在会计信息失真的各种表现中，以会计凭证反映失实最为严重。《会计法》规定单位负责人和会计人员对会计资料的真实、完整负责，但会计资料分很多种，来自很多不同的渠道，单位负责人和会计人员不可能一一掌握。在实际工作中，对原始凭证填制、取得的“规定”内容相当多，从原始凭证的填制来讲，包括填制的形式及使用范围。如有与银行存款、现金收支活动有关的凭证，有与报销开支或与往来款项有关的凭证，也有与成本费用支出、财产物资变动及利润分配有关的凭证，其中大量的是外来凭证，也有许多内部自制转账凭证。因腐败行为产生的某些特殊原始凭证也入账，其违背会计资料的合法性与真实性，是目前会计核算过程中最难以治愈的“顽症”。

五、总结

总之，会计法治化是一个艰难的探索过程。会计工作中有法不依、执法不严、违法不究的现象仍然存在，不可否认，作为会计法制体系核心的《会计法》，其本身制度上存在缺陷，只有革除弊端，才能实现其立法的宗旨。

（作者单位：福建省福鼎市财政局）endprint