税收法治的实质界限:审查标准与操作※
2015-02-26龚伟
龚 伟
一、税收法治的形式与实质
亚里士多德曾言,“法治应包含两种意义:已成立的法律获得普遍的服从,而大家所服从的法律又应该本身是制定得良好的法律”。据此,可以将法治分为两类,形式法治与实质法治,“已成立的法律获得普遍的服从”是形式法治,而“大家所服从的法律又应该是本身制定得良好的法律”实际上就是指实质法治。法治是治国理想,也是几千年来人类追求公正、自由的智慧凝结。税收法治则代表着法治理想在税收领域的自然延伸。法治的内涵丰富而广博,税收法定原则作为税法基本原则毫无疑义,然则法治的终极目标绝非止步于此。
在税收领域,税收法定原则支配着现代国家的税收法律制度。税收法定主义要求“税收的课征事项,均应以法律明确地规定之,若无法律的规定,国家不得向人民课税,人民亦不负纳税义务”(国家税务总局税收科学研究所,1997),这对保护纳税人权利、维护社会公益举足轻重,生动体现了税收的法治思想。然而,税收法定原则究其本质是划定了国家征税权在形式上的界限,即要求征税要素法定、征税程序法定,且征税机关必须严格按照法律的规定征收税款,无权变动法定税收要素和法定的征收程序(刘剑文,2012)。据此,税收法定原则可以使征税合法化,但是否能够因此自证国家征税行为的正当性,则存在疑问。
若论税收行为的正当性,在经历了“从身份到契约”的进步之后,人们开始将对价理论施加于税赋,如孟德斯鸠所言的“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分,以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。在对价理论的演绎中,公民得以与政府就税收征纳问题进行充分地谈判,而这一“议价”的过程在现代国家中通过代议制得以实现。代议制植根于公民的有效授权,由此,税收的正当性被形式化为一系列的授权关系,税收法治在形式也就体现为税收法定原则,即代议机构通过制定法律赋予国家某一税种的征税权,而这一法律体现的是人民的授权,应该得到充分的尊重和明白无误地遵守。这一逻辑进一步催生了授权立法。以我国为例,全国人民代表大会及其常务委员会是有权制定税收法律的机关,而国务院则被授予了制定除犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项以外的行政法规的权力,以至于目前我国的税收法律体系中,占主体的仍然是国务院的授权立法,并且,这一立法状态至少在表面上与税收法定原则并不矛盾,税收法治在形式上大致圆满,然而,被授权的事实并不构成政府行为正当性的充分条件。
现代国家多以税收作为财政收入的主要来源,税收成为“国家存在的经济体现”,人们缴纳税收,将私人财产让渡以积累形成公共财产,并以此维持国家机器的运转和公共产品的供给。不过,税收事项本身具有别样的复杂性,很多税种不再以财政收入为主要目标,而是通过征税实现特定的目的,如经济调控和环境保护等社会政策,纳税人的财产权、经营权等权利在一轮轮“言之凿凿”的立法宗旨前被迫牺牲;更多的时候,税收还毫无意外地在经济实践中完成了税负转嫁,名义纳税人与实际纳税人分离,税收增加了第三人的经济成本。一言以蔽之,税收的本意及其日益增加的复杂性使之终究无法避免对人民基本权利的限制,这一限制是否具备正当性是必须要反复考问的命题,因为无法证明立法机关制定的税法当然具备正当性,税收法治仍然需要实质层面的考量。
二、税收法治的实质审查标准及其适用
我国宪法确立了公民合法的私有财产不受侵犯,国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权;而税收毋庸置疑是对公民财产权课以负担,属于对基本权利的限制,对于这种限制的正当性考察则实属必要。《宪法》第五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,其中的“法”必须是合宪之法,由此,税收法治的实质界限应上升到宪法层面,即检验税收之法是否合乎宪法意旨。一般而言,就限制基本权利之合宪要件,学理上大抵提出了“形式阻却违宪事由”与“实质阻却违宪事由”两个要求。前者着重于形式,要求国家必须有法律之依据,始得限制人民基本权利,一般称之为“法律保留原则”,在此基本权限制的关联中,又可称为“干预保留”;而后者则着眼于限制内容,审究其原因及侵害手段、程度等,特别是审查目的与手段间的比例性,亦即“比例原则”之要求(李建良,2007)。对于税收法治的实质考察,应聚焦于国家征税权的实质界限,即适用比例原则。
比例原则作为保障人民基本权利之原则,要求国家机关的权力行使,不可逾越必要的限度,并且所采取的手段与所追求的目的间应保持一定程度的合比例性。比例原则被誉为行政法的 “皇冠原则”,源自1215年英国的《自由大宪章》中关于犯罪与处罚应具有衡平性的规定,发展于德国的警察行政法。虽有学者质疑,但二战后比例原则仍扩张适用到宪法领域,提升成为宪法位阶的一种规范原则,也被用来审查法律的合宪性(许宗力,2007),如德国基本法第一条和第二十条就明文规定了比例性原则,已经成为当今世界上很多国家认可并普遍适用的一项宪法和行政法原则,在我国亦不例外(陈征,2014)。
我国宪法没有明确规定比例原则,有学者认为《宪法》第三十三条和第五十一条蕴含了比例原则的思想,对此尚有部分争议。但是,比例原则本质上是考察国家机关在行使权力时的手段与目的之间的比例关系,若抛开用词差异,每个国家不论法系如何,都有其存在的复杂目的和为实现这些目的所采取的更为复杂的手段,而这类手段即意味着公民负担的加重和基本权利的受限。要在公权力的扩张和公民基本权利之间划定安全线,就要对权力行使的动态过程进行规制,所以法治的核心意义即内含着目的(保护)和手段(限制)的关联(姜昕,2008)。不论时代潮流如何演进,以合比例性的思想节制国家公权力,维护公民自由和权力的主旨不会改变,因此,在法治普适主义的全球化思潮下,比例原则对手段与目的间关系的考虑可以为我们评价公权力行为是否符合实质正义提供客观的标准。从这个角度说,比例原则的适用从根本上契合了现代法治国家的精髓,其中当然也包括了对税收领域的适用。
三、税收立法目的合宪性审查
在税收领域适用比例原则考察国家征税行为的正当性是一个国家法治实践的必然要求。比例原则实则包括了“目的与手段间”、“各种可选择之手段间”以及 “受限制的基本权利与所追求的的公共利益间”三组对照性要素,通过要素之间的比对进而判断“合比例关系”是否具备,由此便发展出适当性、必要性以及狭义比例三个派生原则。依德国学者Maurer见解,比例原则要求两阶段的审查,第一阶段是审查手段所欲实现目的之合宪性,其后才能进行比例原则之审查(张志伟,2008)。
因此,首要任务在于检视税收立法目的之合宪性,这里存在两个次第的标准,第一个标准要求税收立法不得存在明显违背宪法的目的。现代国家无不以尊重、保护和发展公民基本权利作为国家行为的根本准则,民主的理念早已融入各国的宪法之中,我国亦不例外。除了在总纲中对于“推动物质文明、政治文明和精神文明协调发展,把我国建设成为富强、民主、文明的社会主义国家”的庄严宣示以外,在宪法的具体条款中也渗透着保护公民基本权利的思想。一般说来,在现代国家,基于民主的机制和法治的基本认识,税收立法目的在根本面上基本不存在明显违背宪法的可能性。
第二个标准是指税收立法的目的应该符合宪法所预设的允许对公民基本权利进行限制的范畴。我国宪法第五十一条确立了对公民基本权利施以限制的理由,即国家、社会、集体的利益与他人合法的自由和权利,这是一种典型的不确定性表达,无论是公共利益还是他人合法的自由和权利都是语意涵盖面极为广泛的提法。其中,国家、社会和集体的利益是典型的中国式的宪法表达,在税法层面,基于税收本身的特性,限制公民基本权利只能出于国家利益和社会利益,集体利益还远不足以构成征税的理由。从国家利益的角度,税收目的主要在于实现国家财政收入,这是国家得以存在,政府得以运转,公民得以享受公共产品和公共服务的直接保障,进而也是实现公民基本权利的最基本要求。因此,国家利益和公民基本权利在税法上是相辅相成的。
对于社会利益,则要区分不同的税种进行个案审查,因为除了财政目的之外,不同的税收法律还肩负着有区别的调控职能,如消费税通过对特殊消费品征税来抑制某些消费行为,意在保护环境、鼓励节约等;个人所得税则承担着调节贫富差距之责。在某些税收中,获取国库收入已经不再是主要目的,经济和社会政策等公共目标的实现才是税收开征的直接理由,因而在考察具体的税收立法是否存在不当的利益诉求之时,要谨慎分析该税种的公共目标是什么,是否有扩大化的倾向。遗憾的是,实际上我们很难掌握某一种税收收入和其欲实现之公共目标之间的真实距离,原因是多方面的:其一,公共目标是抽象的,需要通过政府的具体支出得以彰显,原则上是全部税收收入集中于国库之后再通过国家预算安排进行支出,这使得某一税种的收入与其追求的公共目标之间无法建立一对一的准确关联。其二,国家在安排某项支出时,往往一项任务中包含多种公共目标,或者一类公共目标为多项任务所追求,并且多个目标之间、任务之间没有可行的比重计算,比如对地方的转移支付中,既包含对地方生态、医疗、教育等公共产品或服务的提升,又蕴含了社会公平的目标,这对于税收收入与其立法目标之间关联度的确认无疑又加大了难度。其三,在任何国家都不可能设计出一种最为合理的税制结构,让每级政府恰好能以本级的税收收入支撑本级的公共支出,在中国这样单一制的国家更是如此,加之我国存在非常明显的地区差异,这必然导致地方收支的不平衡和国家层面的财政支持力度厚薄不均。如此,要以整体社会利益为基本面来直接地衡量某一种税收立法(尤其是全国性税收)目的之正当性,至少在目前看起来是不可行的。但这并不意味着税收立法目的无法进行合宪性考察,只是在考察之前,我们不得不认识到公共支出的中立性,以及纳税人贡献额度与国家支出之间不是市场中的等价交换关系,避免迷失于直接关联性的构建中,进而将注意力集中在对国家财政支出的合宪性审查之上。因为虽然单一税种与公共目标实现之间的关联度难以测量,但总财政支出依赖于总税收收入的现实不可更改,因此,对政府单项财政支出的合宪性考察即是对税收立法目的之实质掌控。
此外,税收对公民基本权利的限制是否还可以来自 “他人合法的自由和权利”,这一答案应该是肯定的。如消费税中将香烟列为税目,对不同排量的小汽车设置区别税率,以及一些生态类税收,从某种角度理解,便是由于某些具有生态负效应的生产和生活行为对他人的健康乃至生命造成了侵害,责任人因此要付出代价。不过,这种类型的限制并不多见,而且至少在税法领域,其可以被社会利益这一提法所吸收。
四、税收立法手段的正当性审查
实质审查第二阶段由比例原则下之三个派生原则予以检视,其中适当性原则指的是一种目的与手段间的关系,即某一手段是否适于达成某一目的;必要性原则所指涉的是存在诸多可能达成目的之手段时,如何选择的问题;而狭义比例原则是针对公共利益与因此被牺牲之基本权利两者间之平衡关系。
1.适当性原则及其操作
适当性原则要求限制基本权利的手段必须有利于目的之达成;反之,若是手段于目的毫无助益甚至有碍,则手段自然是不适当的。不过,问题在于手段对于目的之达成究竟达到何种适当程度,才符合适当性原则?对此,依德国联邦宪法法院之见解,即使只有部份有助于目的之达成,就不违反适当性原则,即只要手段不是完全或全然不适合,即不违反适当性原则。此种宽松的审查标准,学理上有称为“完全不适合”准则(张志伟,2008)。该标准是基于一定考虑的:首先,应当承认立法者有一定的立法自由,而比例原则意在避免立法权过度干预公民的基本权利,并非以此介入或取代立法自由。此外,按照一般的常识,最有效的手段往往是对基本权利限制最多的手段,如果我们在手段适当性考核中采取过高的标准,可能会在逻辑上陷入僵局。
政府不是生产性单位,只能通过一定的社会方式从社会获取收入,我国的财政收入中,税收是主体,此外还包括收费、彩票、公债、国有资产收益等。这些收入手段中,税收不是对公民权限制最小的手段,但却是最适当的手段,其他手段的规模均不足以承担国家财政收入主体之责,公债等还会增加财政风险,本身就属于需要严格控制的手段,而收费则一直面临着缺乏法律依据,存在设定和实施主体均较为混乱的弊病。相较而言,税收则是持续不断充盈国库的主角,并且存在税收法定原则且有完善的程序保障,是比较尊重公民私有财产权的方式。因此,从总体上税收有益于财政目标的实现。至于某一具体的税种是否有助于其特定经济、社会目标的实现,则是适当性审查的延伸。理性说来,一个国家的立法是极为严肃和严密的政治行为,出现某一税种的立法完全无助于,甚至有碍于特定公共目标的可能性微乎其微,因此,税收立法在宽松标准下通过适当性审查基本不存在问题,至于税收手段是否是达成该公共目标的最佳手段,则是在必要性原则下考察的范畴了。
2.必要性原则及其操作
必要性原则要求立法者在所有适合达成目的之手段中,选择对私人基本权利限制最小的手段,学理上也称为“最小限制原则”。 德国联邦宪法法院将其定义为:“如果别无其他相同有效而且对基本权未予限制或限制较小之手段可供选择时,立法者所选择之手段即属必要的”。由此定义可知,必要性原则的内涵包括“相同有效性”和“最小侵害性”两个方面的内容(张志伟,2008)。前者在税法中可以用于考虑具体税种的开征问题,因为正如前文所述,整体上尚无能代替税收的财政收入手段,但具体到某一税种,其是否存在替代手段则不可一概而论,尤其是针对一些新设的,以某项社会经济目标为主旨的税种,如碳税开征中,就必须考虑是否存在其他的手段 (碳交易制度等),且能同样达到降低碳排放的效果。假使存在能同样达成目的之其他手段,则有必要进行“最小侵害性”的比较。
在“最小侵害性”要素中,需要比较各种手段所限制的基本权利的相关状态,限制手段的强度,受限制的范围等多种因素。根据台湾学者许宗力教授分析,就所涉及的基本权之相关状态而论,首先应判断相关手段所触及的是基本权保护领域的“核心”抑或“外围”,限制手段越接近基本权保护领域之核心,表示限制越大、越多或越强;反之则表示限制越小、越少或越弱。就税收立法而言,通常需要关注该税种是否已触及或接近纳税人的生存和发展、就业以及开展社会生活的自由,如个人所得税的征收是否留足了纳税人有尊严的生活成本,个人所得税改革中夫妻合并纳税的设计如不尽合理,会否形成变相的“婚姻惩罚”;税率的设置是否将纳税人逼入无从选择的境地,如环保类税收的税率是否已经高于纳税人采用新型环保设备,或发展环保技术的成本,从而变相剥夺了纳税人的选择权等问题。如若税收的设计在这一轮测试中属于侵害性较大,而其他能同样达成目标的手段(主要是市场手段等)侵害较小时,则税收立法的正当性是有欠缺的。
此外,必要性审查要求的是 “不要用大炮打蚊子”,“杀鸡焉用牛刀”的普遍认识,因此,在这一阶段还要考虑拟采取手段的公共成本问题,对于税法尤其如此。任何税收的开征都意味着立法、司法和执法成本的增加,而这实质上就是纳税人负担的加重;征税还意味着在国家权力的行使过程中难免滋生权力滥用的可能性,需要耗费的社会监督成本也因此攀升。可以说国家征的税越多,纳税人负担的公共成本也会应声而涨,因而在判断税收手段是否具备必要性之时,还应将该公共成本的预算作为必要的控制因素。
3.狭义比例原则及其操作
狭义比例原则扮演着最后把关之职,要求拟采取的手段和所追求的目的之间成比例,不能显失均衡,又称“合比例性原则”或“期待可能性”原则。合比例性是从“价值取向”上来规范税收立法所追求的公共目的与所限制的公民权利之间的比例关系。因此,在狭义比例的要求下,必须要进行法益或利益间的“衡量”工作(施正文,2004),简言之,即采取税收手段所要实现或增进的公共利益应当大于手段对私人造成的损害或不利益。
是故,这里的关键问题在于形成理性化的、具备可操作性的法益或利益衡量准则,以防止全凭衡量者的主观意志进行价值判断。其中,手段对基本权利的限制程度已在必要性阶段予以关注,而对于目标的重要性,即所追求的公共利益的大小,德国联邦宪法法院则认为应考虑两个因素,即公益的重要性与迫切性。关于公共利益的重要性,在1958年联邦宪法法院关于药房案作出了三种区分,即“一般公益”、“重要公益”以及“极重要公益”。 所谓“极重要公益”,也称“绝对公益”,是指 “一般公认,独立于社会共同体当时的政治氛围之外,且先于立法者存在的公共价值”,比如国民健康、人身安全、降低失业等;所谓“重要公益”,也称“相对价值”,是指“基于立法者特别的经济、社会政策目的所产生”,例如消费者保护、司法救助等(汤德宗,2009);除上述之外的则属于“一般公益”的范畴。至于公共利益的迫切性,则要检测公共利益所可能面临的危险程度,以及危险发生的概率。无论是公益的重要性还是迫切性,都要结合具体情况进行判断,不可化繁为简。
在狭义比例考察中,德国学者Alexy提出的“损害程度愈强,则所追求的目标愈重要”(Robert Alexy,2010)这一准则具有现实的参考意义。税法对基本权利的损害随着税收负担的增加而增加,因此,理论上某一税种的税负越重,其立法目的也应更为强烈和迫切,所追求的公共利益则更为重要,即税收强度应该与公共利益之间保持合比例关系。不过在具体的税种进行立法之时,国民的生命、健康、安全、就业等“极重要公益”一般要大于任何税收所欲实现的直接利益,因此在正常情况下无论是实体法还是程序法都要予以严格保护。如:所得税中必须设定免征额,而且这一免征额应该随经济发展和生活成本的增加,以及地区生活成本差异进行适当地调整;房产征税则应该将私人自住用房排除在征税范围以外。对于具有重要性和迫切性的公共利益,有必要通过税法来进行调节的,应当在通过适当性和必要性考察后,通过税收法定原则予以贯彻,并且在法律条文中,审慎考察手段与目的的合比例关系:如某些排污行为已经严重威胁到人类的健康和生命,对这类行为开征环保类税收就是值得考虑的事项,但在其中应妥善处理手段与目的之间的比例关系,使排污行为的严重程度与其税收负担之间成正比,方能引导私人行为趋于合理化;再如对大多数调节收入与财富分配的税种,就应设定对资产收益征税的强度大于对劳动收益征税的强度,而对于财产转让征税时,则也要考虑到不同财产转让的难易程度、纳税人持有财产的时间长短等因素。最后,若欲实现那些重要性和迫切性均不明显的公共利益,应该尽量避免采取税法的手段进行调控,应当多考虑市场手段或一些具备柔性的调控手段,即使征税也要采取非常温和的安排,以较低的税率和较多的税收优惠尽量降低对纳税人权利的限制。
五、结 语
税收法治是建设法治国家的题中应有之义,践行法治实非一朝一夕之功,税收法治亦是如此,无论是税收法定原则的形式保障,还是宪法层面的比例原则审查,都只为构建更为合理和完美的税法体系。不可否认的是,对比例原则还存在诸多批评,如担心因此带来法的主观主义倾向,怀疑比例原则实质是一种结果导向型的推导等。纵然对比例原则是否适合于或足以进行税法的实质审查尚有争议,但其执着于追求公权力的实质正义标准,主张客观衡量国家权力运作空间的审查思想却值得借鉴,对于今天的法治命题确有启发,也代表着我们对未来的期许,即公民和国家之间的关系将日趋理性化、和谐化!
1.国家税务总局税收科学研究所编著:《西方税收理论》,中国财政经济出版社1997年版。
2.刘剑文著:《财税法学(第二版)》,高等教育出版社2012年版。
3.李建良:《基本权利理论体系之构成及其思考层次》,《人文及社会科学集刊》2007年第1期。
4.许宗力著:《从大法官解释论比例原则与违宪审查》,《法与国家权力(二)》,台湾元照出版公司2007年版。
5.陈征:《国家征税的宪法界限——以公民私有财产权为视角》,《清华法学》2014年第3期。
6.姜昕:《比例原则的理论基础探析—以宪政哲学与公法精神为视角》,《河北法学》2008年第7期。
7.张志伟:《比例原则与立法形成余地-由法律原则理论出发,探讨审查密度的结构》,《国立中正大学法学集刊》2008第24期。
8.施正文:《论税法的比例原则》,《涉外税务》2004年第2期。
9.汪彤:《税制改革与政府行为模式转变》,《理论探索》2014年第5期。
10.汤德宗著:《违宪审查基准体系建构初探——“阶层式比例原则”构想》,《宪法解释之理论与实务:第六辑(下册)》,台北,中央研究院法律学研究所筹备处2009年版。
11.Robert Alexy 著:《A theory of Constitutional Rights》,牛津大学出版社2010年版。