成本会计准则制定的中日比较与经验借鉴

●中南财经政法大学会计学院 王 华 周 诚

成本会计准则制定的中日比较与经验借鉴

●中南财经政法大学会计学院 王 华 周 诚

日本1942年发布了《成本计算规则》，引进了先进的成本会计核算思想，形成了独具特色的现代成本管理理论与方法。本文简要介绍了日本成本管理理念的形成和发展，对比了中日成本准则，并结合日本成本管理经验，提出了改进我国成本管理制度的建议。

成本会计规则 成本会计准则日本成本管理 成本企划

日本成本管理从无到有，从简化到完善，不断促进成本会计准则的制定。同时，成本会计准则的制定也推动着成本管理的科学发展，两者相辅相成，相互促进。而且，准则的制定与实施，促进了日本企业重视成本管理，逐渐采用有效的成本管理措施。20世纪60年代初成本企划首次被丰田公司提出，最终形成了“成本维持、成本改善、成本企划”的成本管理体系，其汽车、电气制造等行业的竞争力不断提高甚至跃居世界领先地位。

我国制造业具有成本优势，“中国制造”在国际市场素以物美价廉著称，获得较高市场占有率，但是企业成本计算及控制工作落后，成本管理上存在缺陷。我国 《企业产品成本核算制度 （试行）》是推动成本会计制度的重要探索和有益尝试，而日本成本管理准则制定的成功经验与企业成本管理实施的成功案例，值得我们学习与借鉴。

一、日本成本会计准则的形成和发展

（一）二战前——聚焦购买价格的控制，注重事后成本计算。二战前，日本政府的经济控制逐步严格，会计成为受控经济政体下提高生产效率的一种工具，成本管理属于事后计算的范畴，成本会计就是配合政府实施严格经济控制的有效工具之一。日本陆军和海军分别发布了《陆军军需品工场事业场成本计算纲要》和《海军军需品工场事业场成本计算准则》，主要目的是控制军需品的购买价格。

基于国内资源匮乏的考虑，日本大力提倡节约财物，加之当时会计上支持成本管理的成本计算并未成熟，价格成为战时日本政府首要关注的因素，价格计算成为一般化成本计算规程所首要提倡的事项。这时的成本管理主要展开在实际成本的框架内，用以求得决定价格费用的必要信息，便于政府控制产品价格。

（二）二战期间至20世纪50年代末——引进美国成本管理经验，实施事中成本控制。二战后日本进入经济复兴时期，先前陆军和海军制定的准则只针对军需用品的局限越来越明显。日本政府决定简化成本会计系统，1942年发布了《成本计算规则》、《制造业成本计算纲要》以及针对不同行业的 《成本计算指南》，建立了统一、完整的成本会计准则，并取代了陆军和海军的成本会计准则。日本大量借鉴美国的先进经验和方法，强调事中控制，不断追求低成本。最初引进美国企业的标准成本计算并在此基础上进行成本控制，接着引入利润管理、预算编制和价值工程等方法，实施标准成本或预算以达到成本控制的目的。日本大量制造业企业运用标准成本法控制成本，奠定了低成本优势的基础，为后来的日本经济腾飞打牢了根基。

（三）20世纪60年代初至今——形成成本企划体系，注重事前成本设计。20世纪60年代初，丰田公司在新车开发和车型更新中提出“成本企划”，通过改变设计、价值工程分析等方法，解决了当时传统成本管理无法解决的汽车成本骤升问题，制定了《成本企划实施规则》，确定了成本企划的操作流程和责任部门，使成本企划活动组织化。日本成本企划方法以汽车业为起点，在众多行业中迅速推广开来，被日本成本企划特别委员会定性为“企业确立中长期竞争优势的、与产品开发相关联的战略性管理方法”。

20世纪70年代，日本企业在市场环境变化、信息技术发展与消费者需求日益多样化的环境中，由“规模利润”向“消费者主体观念”转化的生产经营方式迫使作为事后管理的标准成本计算方法也必须发生相应改变。同期，“进行合理的经营决策就会带来成本大幅度的降低”的观念被逐渐认同，在“降低成本”的最终目标的引导下，企业开始形成以成本企划为主要思想，注重成本降低来增加利润，以事前管理降低成本为措施的管理方式。

日本成本管理以聚焦价格计算与注重事后成本计算为起点，发展到引进美国企业的标准成本计算控制成本，最后将成本控制重点前移至产品开发设计阶段。其成本管理经历了一个由低级到高级，不断深化的过程，特点是以市场为导向、成本降低贯穿始终、成本企划和成本控制为核心的独具特色的成本管理理论和方法。

二、成本会计准则制定的中日比较

（一）成本会计准则发展阶段的中日比较

1.日本成本会计准则的发展阶段

（1）企业强制执行阶段，形成《制造业成本计算指南》。为了普及和启发成本会计知识，1937年日本政府颁布了第一个聚焦于成本会计的准则，即《产品成本计算准则》。随后，颁布了《陆军军需品工场事业场成本计算纲要》和《海军军需品工场事业场成本计算准则》。1941年日本政府成立“财务诸准则统一协会”，1942年发布了统一的《成本计算规则》，并针对制造业制定了更详细的《制造业成本计算指南》，还就钢铁、航空、造船及纤维等行业制定了相应的《成本计算指南》。日本之前建立的成本计算准则体系源自军方对军需物资的采购需求，成本会计准则虽然名称是准则，但都是强制企业执行，没有自主选择权。

（2）企业自愿执行阶段，实施《成本计算基准》。二战后，日本国内的政治经济形势发生了巨大变化，因此政府作废了战前和战中制定的成本会计准则。1950年11月16日，新的成本会计准则由日本财政部企业会计研究会牵头开始研究制定。1962年日本发布《成本计算基准》，准则只是对企业成本会计实践做出的规范性规定，给企业成本会计处理留有一定的选择空间和弹性，准则阐明了企业在制定和执行成本计算方法时应遵守的基本原则。

表1 日本成本会计准则的发展历程

（3）统一的成本准则发展停滞，转向专项成本准则建设阶段。1962年至今超过60年，日本成本会计准则发展停滞，未有更新。随着人工、材料成本的降低空间减小，市场竞争加剧导致企业发展受限之后，日本企业开始寻求第三利润来源，即压缩物流成本。例如，1975年至2000年间，日本中小企业厅、运输省、通商产业省先后发布了不同版本的《物流成本计算指南》、《物流成本统一计算基准》等，提供了物流成本框架、损益计算、作业类别等物流成本计算方面的指导。此外，进行了行业性成本准则建设，例如，1999年日本成本计算研究委员会发布了《建设工事业成本计算基准》，制定了建筑行业成本计算的依据。

2.我国成本会计准则发展的阶段分析

（1）国营工业企业执行阶段，实施《国营工业企业成本核算办法》。建国以来，我国先后草拟、制定了7个国营工业企业成本核算制度，逐步建立起一套成本核算制度。在学习前苏联企业管理经验的基础上，1953年1月17日财政部颁发了我国第一个成本核算制度《国营工业企业统一成本计算规程》，随后陆续针对国营工业企业发布了6项相关制度，聚焦于产品成本的计划、核算、工作规则。

（2）企业自愿执行并分行业实施阶段，实施《企业产品成本核算制度（试行）》。2013年8月16日，财政部发布了《企业产品成本核算制度（试行）》，并于2014年1月1日施行；成本核算制度分行业制定工作也正在推进中，《企业产品成本核算制度——石油石化行业》和《企业产品成本核算制度——钢铁行业（征求意见稿）》先后印发。成本核算制度的完善将促进我国企业成本核算水平的提高，推动我国企业成本管理的发展。

（二）现行成本会计准则内容的中日比较

1.日本现行《成本计算基准》内容。日本现行《成本会计基准》分为5章47条，包括成本会计的目标与基本准则、实际成本会计和标准成本会计等部分，重点是标准成本的实施、计算、差异分析、会计处理等过程。标准成本会计制度化，置于与实际成本同等重要的地位，使标准成本成为日本企业成本核算的基础。然而，成本会计准则没有定义或描述成本管理、编制预算和预算控制，以及制定基本计划和决策的具体方法。

2.我国现行《企业产品成本核算制度（试行）》内容。目前，我国企业会计准则体系涉及成本核算的内容比较原则，不够具体，《企业产品成本核算制度（试行）》分5章53条，分别是总则、产品成本核算对象、产品成本核算项目和范围、产品成本归集、分配和结转，介绍了成本计算流程。规范了产品成本核算制度与方法。第四条提出企业应当加强对产品生产事前、事中、时候的全过程控制等等，加强产品成本核算与管理各项基础工作，让成本信息更加真实完善，传达了管算结合的管理会计思想。

三、日本成本管理经验对我国成本管理的启示

其一，《产品成本核算制度（试行）》地位应提高，定位于与企业财务会计准则同等地位。成本会计为财务会计提供有关存货成本和损益的信息，所以成本会计准则应与财务会计准则保持一致，处于同等地位。但成本会计准则不可能考虑所有企业的情况，对每一项交易或事项都对号入座制定相应准则。因此，《企业产品成本核算制度（试行）》应定位于一般企业普遍适用的指导性准则，有必要升级为《企业产品成本核算准则》。

其二，以《产品成本核算制度（试行）》为基础，强化成本控制思想。成本低是我国制造业的突出优势，成本控制思想的强化尤为重要。我们可以借鉴日本成本会计准则的经验，将成本管理、控制的思想融入到制度建设中，引导企业向完备的成本控制流程、科学的成本管理方法进步。沿袭了我国在改革开放前班组核算的成本管理特点，《产品成本核算制度（试行）》按照现代企业多维度、多层次管理需要，吸取邢台机械轧辊有限公司的“以班组为基础，以形成分厂与车间为纽带，以公司为龙头，互相衔接”的成本管理框架。

其三，立足我国低成本竞争优势，形成具有我国特点的成本管理。日本集体主义使得成本企划的思想灌注到企业每一位员工，成本管理成为了一项全员行动。目前我国成本制度提出了落实成本管理责任制，加强对产品生产事前、事中、事后的全过程控制。但是，丰富而低廉的劳动力资源带来的人口红利一直被认为是我国经济发展的相对优势，我国企业应利用独特的成本优势，结合我国经济环境特点，探索出具有中国特点的成本管理模式。

其四，按行业特点，细化行业成本制度。日本成本会计准则中实际成本会计部分内容详细、分类合理，提供了详细的操作指南给企业成本核算活动，被企业广泛接受与自愿遵守。我国应继续针对各行业特色，考察各行业具有代表性企业，分行业征集企业建议，出台针对各行业的成本核算制度，增加产品成本、服务成本的核算条例等等，使更多企业有章可循。

中日成本会计准则的发展，两者具有相似之处。日本在战后颁布了全新的《成本会计基准》，废除了之前强制执行的相关准则，并分行业制定；我国《企业产品成本核算制度（试行）》施行，停止使用之前的国营工业企业的成本核算方法，目前也在制定分行业制度。可以说我国成本会计准则的发展轨迹到目前为止是类似于日本的。

值得注意的是，日本在1962年颁布《成本会计基准》后，近60年成本管理准则进展缓慢，日本开始着力于寻求第三利润来源，即控制物流成本。我国企业想要保持竞争优势，必须在完善我国目前成本核算制度的同时，针对我国国家、行业、企业的成本特点，重塑成本竞争优势，注重相关成本的控制，加快成本准则的制定。■

（本文系2015年财政部与共建高校联合研究课题“管理会计应用指引与案例示范研究”的研究成果之一。）

1.财政部会计司.2014.企业产品成本核算制度(试行)[C].中国财政经济出版社。

2.Manabu TAKANO（日）.2009.「原価計算基準」における価格計算目的の意義[J].商学論集，55(4)。

3.王华、张臣.2014.《企业产品成本核算制度(试行)》实施范围探析[J].财政监督，23。

（本栏目责任编辑：郑洁）