费用、成本与支出概念之再辨

2015-02-01

商业会计 2015年23期

（无锡商业职业技术学院继续教育学院江苏无锡214153）

费用、成本、支出等相关概念可散见于《企业会计制度》《企业会计准则》《企业产品成本核算制度（试行）》等会计标准中，系统一致性程度较弱，对三者的关系也未作出明晰的界定，理论界的争论由来已久，实务中的运用则更为混乱。笔者试图在会计准则框架下，对这一组既有相互联系又有本质区别的会计概念加以重新讨论。

一、费用

国际会计准则理事会（IASB）将费用定义为：“费用是指会计期间内经济利益的减少，其表现形式为资产减少或负债增加而引起的所有者权益的减少，但不包括向所有者分配等经济活动引起的所有者权益的减少”，显然，这是一个广义的费用概念，其范围既指日常的经营活动所发生的资源消耗，也含偶发的非经营活动所带来的资源消耗（即损失）。美国财务会计准则委员会（FASB）对费用的定义是：“费用是指某一主体在其持续的、主要或核心业务中，因销售商品、提供劳务或其他活动，发生的资产消耗、债务承担（或兼而有之）而引起的业主权益的减少”，此为狭义的费用概念，强调费用产生于日常经营活动，而不包括损失。

我国会计标准采用的是狭义费用概念，《企业会计制度》将费用定义为：“费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出”;《企业会计准则》对费用的定义则更明确：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，并规定“符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表”。笔者认为，与成本、支出相比较，费用具有下列特征：

（一）费用是为取得收入而发生的耗费

从因果联系上分析，费用是为取得收入而发生的直接或间接耗费，如销货成本（或营业成本）、营业税费、期间费用等。费用总是与收入紧密联系，且均作为独立的会计要素在利润表中分别列报，收入反映企业日常经营活动中经济利益的“总流入”，费用则反映为获取收入而发生的经济利益的“总流出”，两者形成配比关系并据以计算利润。

需要指出的是狭义费用不包括损失，因为损失不是企业的经营投入，其与利得之间也不存在因果联系和配比关系，只能反映企业非日常经营活动中经济利益的“净流出”。我国会计准则中损失和利得均不是独立的会计要素，对于直接计入当期利润的损失和利得，属于利润要素的子要素，在利润表中分别作为利润总额的减项和加项。

（二）费用是资产形态的预期转化

费用与资产有着紧密的关系，一切费用至少是某一瞬间的资产。这就是说，企业在经营开始之初，总是带着为了有利于经营的意图才去取得它的资产;几乎一切资产，其所以要被取得，不外乎是用以获取收入。利用它们来获取的收入一旦实现，它们就从资产形态转化为费用形态。从资产到费用不断转化，在这一过程中，依此产生着以取得新资产为标志的收入，以供下一回循环经营之用。

所以，在我国会计标准中，费用必须是企业在其日常经营活动中所形成的，这是讨论费用概念的基本前提。如企业销售商品、提供劳务服务、经营性出租资产等，这些日常经营活动所形成的经济利益的流出应当确认为费用。非日常经营活动的经济利益流出属于企业偶发性、边缘性交易或事项导致的资产消耗，则不能确认为费用，而应当作为损失，如处置非流动资产、债务重组、对外捐赠等导致的经济利益流出。

二、成本

根据《企业会计制度》的规定：“成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费”;《企业产品成本核算制度（试行）》中则对产品成本作出了解释：“本制度所称的产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用”。上述两个会计标准均围绕产品生产成本来讨论成本的概念，属于狭义成本概念范畴，且出现了与费用概念混淆、交叉的现象。而《企业会计准则》未对成本作出专门界定。

美国会计学会（AAA）成本概念委员会1951年将成本定义为“成本是指为了达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量”。1957年美国注册会计师协会（AICPA）名词委员会认为，“成本是指为取得资产或劳务而支付的现金、转让的其他资产、给付的报酬或承诺的债务，并以货币衡量的数额”。可见，广义成本概念认为，成本是为获得资产或劳务而付出的代价，其较好地反映了成本的本质特征。

（一）成本是为获得资产或劳务而支付的对价

按照市场经济的等价交换原则，企业要获得一项资产或劳务，必须支付对价，支付的对价就是成本，如采购成本、生产成本、投资成本等。成本不是一项会计要素，不能独立存在，它必须依附于特定资产或劳务反映在资产负债表中。

（二）成本属于会计计量属性范畴

会计计量是确定会计要素金额的过程，计量属性则反映了会计要素金额的确定基础。对资产或劳务的计量通常是以支付的对价为基础的，即以“舍”来计量“得”，如历史成本、重置成本。至于摊余成本，它是在历史成本、重置成本的基础上发展演化而来的，同属于成本计量范畴。

三、支出

我国会计标准从未对支出作出专门定义，只是在《企业会计制度》中可见收益性支出与资本性支出的描述：“企业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限。凡支出的效益仅及于本年度（或一个营业周期）的，应当作为收益性支出;凡支出的效益及于几个会计年度（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出”。

笔者以为，支出即资源付出的行为。支出的概念最为宽泛，从支出的形态区分，可分为现金支出和非现金支出;从支出的目的区分，可分为资本性支出、收益性支出和偿债性支出;从支出与营业活动的关系区分，可分为营业支出与营业外支出。

四、三者的关系

（一）费用与成本的关系

费用是与收入相配比的会计要素，并一同列报于利润表中;成本是对资产等要素的计量，并通过它们反映在资产负债表中。费用的发生会导致所有者权益减少，而成本作为交易中支付的对价或计量属性，对所有者权益不产生影响。

费用与成本是两个并行的概念，不能交叉表述或互为论证。费用与成本的联系是通过资产建立起来的。成本是对资产的计量，资产的最终消耗则转化为费用，且这一过程不具有可逆性，即费用不可能通过某种渠道转化为成本，所谓“对象化的费用即为成本”的说法是错误的，诸如“产品成本包括材料费用、人工费用和制造费用”的表述也是不严谨的，在理论与实务中必须加以纠正。在此，笔者建议将《企业产品成本核算制度（试行）》中产品成本的定义改为：本制度所称的产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料成本、人工成本等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接成本。将会计科目表中的“制造费用”科目改为“间接成本”科目。对于成本会计教材中诸如要素费用、生产费用的提法应当分别改为要素成本、生产成本等。