企业管理会计变革过程及效果探析——基于一个案例企业的调研

周 琳

(河南财经政法大学 会计学院，河南 郑州 450000)

企业管理会计变革过程及效果探析
——基于一个案例企业的调研

周 琳

(河南财经政法大学 会计学院，河南 郑州 450000)

在文献回顾的基础上，根据管理会计变革过程模型和对案例企业的实地调研与访谈，对其长达5年的ABC创新项目进行变革过程的阐述和评价，并对实施效果进行分析。研究成果有助于我们深刻理解管理会计变革过程的本质和后果，并为我国企业引进和实施管理会计创新提供极其宝贵的经验证据。

管理会计；ABC创新项目；企业会计

一、引 言

改革开放以来，中国企业所处的宏观环境发生了巨大的变化，特别是20世纪90年代以后，中国经济由政府主导的计划经济向市场经济转变，市场竞争加剧，产品和服务创新的速度加快，信息技术迅猛发展，组织结构类型多样化。管理会计变革(Management Accounting Change)，是企业为了适应内外部环境变化，对其管理会计系统进行调整、改变、创新，从而更好地实现组织目标的过程(Burns et al.,2001；Scapens,2006)。

尽管诸如作业成本法(以下简称ABC)、目标成本法、平衡记分卡、经济增加值、企业资源计划系统等在理论界和实务界的认知和接受程度较高，但是，它们在企业的传播和推广实施却是一波三折。这是因为，管理会计创新或新的管理会计方法在企业的采纳和实施会使得原有的管理会计规则和惯例发生改变，引起一系列因素发生变化，如相关利益群体的态度、组织结构、企业文化、人员行为的变化等，这些都会使管理会计创新在具体实施过程中变得复杂和不确定，反映出管理会计变革过程的复杂性。

因此，本文旨在通过典型案例的分析，探讨管理会计变革的过程和效果，有助于我们深刻理解管理会计变革的过程本质和后果，并为我国企业引进和实施管理会计创新提供极其宝贵的经验证据。

二、文献回顾

早期成本管理系统方面的理论文献表明需要对变革过程的划分阶段进行研究(Anderson,1995;Gosselin,1997;Krumwiede,1998;Anderson & Young,1999)。例如，Kaplan(1990)和Cooper & Kaplan(1998)认为新的成本管理系统要经历四个进化的阶段。每一个阶段的确定都是关于成本管理系统与财务会计系统之间的相对整合程程而言，暗含的意思是将系统整合看作是实施过程的一个关键因素。早期阶段，成本管理系统的成功实施需要充分的论证，进而为新系统设定目标。后期阶段，使用系统提供的信息用于决策，以及与信息和奖惩系统相整合对于成功实施就变得很重要。同时，IT实施方面的研究发现，IT实施的成功不只是由技术或组织决定，更是来自于社会—技术因素之间的复杂交互作用。Cooper & Zmud(1990)依据信息技术实施、组织变革理论，参考Kwon & Zmud(1987)的信息技术实施模型，将企业实施某种新的管理会计技术的变革过程划分为六个阶段，即发起、采纳、适用、接受、惯例、融合。该六阶段模型虽然描述了各阶段的变革任务，但未能指出到底是哪些因素影响这些任务的完成。

Anderson(1995)在已有研究成果基础上，结合实践中影响管理创新实施的因素，提出了“阶段—因素”过程模型，以此作为评价管理会计变革的理论框架。管理会计变革的基本思想是：依次递进阶段，逐步实施，影响变革的关键因素以及管理变革的策略和方法要因不同的变革阶段而改变，要根据企业内外环境的变化而变化。

三、企业管理会计变革过程

本文案例企业是我国输变电设备某龙头企业集团公司内部的一家分公司，是继电保护装置的总装车间，承担着各种继电器及继电保护装置的开发、设计和生产服务，是中国最大的继电器生产基地。该公司生产四百多个型号，一千多种规格的继电器，产品品种、规格齐全，配套能力强。

作业成本法(简称ABC)自2005年3月在案例企业发起，截止到2010年，经历了将近6年的时间。依据Anderson(1995)的过程模型，本文对其管理会计变革过程和实施效果进行分析。

为了避免在收集证据过程中出现偏差，同时需要提供不同来源的证据进行佐证(Yin，1994)，本文数据来源包括访谈数据、书面文件、直接观察。作者采用半结构式访谈，事先准备了不同的访谈指引，访谈对象包括案例企业实施ABC的所有相关人员和咨询人员，并且被访谈者来自不同职能部门、不同级别的领导和员工。绝大多数访谈是以单个面对面或多个面对面的形式进行。

1.发起阶段分析

(1)发起阶段阐述

在该企业实施ABC之前，成本核算办法仍采用传统的计划价格成本核算模式，直接材料按照计划价，归集到每一批各大类产品上，直接人工、制造费用仅仅归集到班组，当月发生的这两类费用只计入当月完工产品，在产品并不分配当月的直接人工和制造费用。因此，原有的成本核算体系根本不能提供各种规格、型号的产品成本信息，更谈不上核算准确与否的问题。

随着外部市场竞争程度的加剧，现有产品品种、规格在市场上的价格优势、竞争能力下降。目前的成本核算方法已经严重脱离实际需求，公司领导需要掌握产品成本真实信息的需求迫在眉睫。

由于案例企业所属的集团公司已经有5年实施ABC的经验，因此公司ABC项目团队总监要求下属改善案例企业的成本核算现状，提升成本管理水平。

2005年3月，案例企业成立了继财联合项目团队，由财务处处长担任项目总监，案例企业总经理和集团ABC项目团队成本科科长担任项目经理。

继财联合项目团队在各班组开展深入、细致的前期调研工作，充分熟悉目前的成本核算方法、各生产班组的工艺流程、组织机构的职责划分。

在对案例企业生产、财务、管理的现有状况有了一定了解的基础上，继财联合项目团队结合初次调研内容，编写了项目计划书《推广及实施作业成本法》。

从2005年3月开始，继财联合项目团队成员按照项目计划书的进程安排进行了更深层次的会议调研，主要参加人员有继财项目团队成员、案例企业自身的成本会计、中间班组组长等。了解目前的会计核算、科目设置、有关费用的分配方式及如何记账等，讨论中间班组作业中心和作业动因的划分、选择是否正确。

案例企业成本会计：“按照产品分班组，班组长和关键岗位的管理人员都要参加，讲解调研目的，需要配合什么，也讲解ABC理念……”

在充分了解各生产班组工艺流程及生产特点的前提下，继财项目团队对各生产班组的工艺流程进行描述并划分了作业中心、选择了作业动因。

2005年5月，结合案例企业实施此项目的条件和前期调研，财务处成本科ABC项目小组编写了《实施ABC核算产品成本调研报告》，详细说明了ABC实施的必要性、可行性、设计原则、框架设想。然后，在对业务流程梳理的基础上，对划分的作业中心和选取的动因逐一进行了阐明。

(2)发起阶段评价

案例企业ABC的发起是由项目总监安排、由项目团队经理负责具体工作，自上而下地开展项目工作实施。这是完全由集团公司独立自主发起实施的ABC项目。

2.采纳阶段分析

(1)采纳阶段阐述

在前期调研过程中，对各库房使用的软件情况有了详细的了解。当时各库房采用三套不同的软件并且均不能互相衔接，使信息不能共享，因此，有必要用一套完整的软件来统一库房管理。

针对案例企业当时各项基础工作薄弱的现状，继财联合项目团队决定先进行库房基础资料的规范及物料代码编写工作。根据管理要求，对各库房完善了仓位管理、计划单价核对等工作并制定了仓库物料的编码规则。

2005年7月开始对仓存系统的操作进行培训。2005年8月份，又开会讨论了作业成本法要求，仓存系统中材料的发放，月末完工产品与在产品的分配等问题。

2005年12月底，对库房基础资料进行规范，物料名称、单价、初始数据、仓位等内容都须核对无误。在金蝶软件公司工作人员的帮助下，继财联合项目团队完成了对各库房仓存系统的安装和初始数据的导入。随后对库房保管员进行了培训，保证熟练进行收、发料的正常工作。

2006年，经过财务处成本科、案例企业、郑州金蝶公司三方的共同努力，用金蝶K3生产管理系统替代了原来不够系统化的生产管理系统；完成BOM的核对和录入；用金蝶K3提供强大信息功能的仓存管理系统替代了原来简单的仓存收发系统，提高了案例企业生产管理水平，实现了物流数据的共享。

在此过程中，也出现了一些影响ABC实施进程的事件。生产管理和仓存管理系统运行后，案例企业库房无法按照生产计划发放物料，主要原因是计划太频繁，每月的计划都在十次以上，物料品种太多、太小无法一一查数。针对这种生产情况，成本科、金蝶公司有关人员与计划员、核算员、班组长进行讨论，决定将正常的物料收发流程改为从库房调拨到各班组中间库，月末用完工数量*BOM倒推出生产领料。方案确定后，库房开始采用新的流程收发物料。

2006年底，由于案例企业改变了发料流程，成本计算方法也发生了变化，深圳金蝶公司专门派人员到许继了解情况，修改“ABC作业成本法(批量生产)”的计算过程。成本科人员详细介绍了生产流程和成本核算的要求，经过两天的调研、沟通，最终确定了“许继作业成本(批量生产)变更需求”。这标志着采纳阶段的结束，适用阶段的开始。

(2)采纳阶段评价

从案例企业采纳阶段来看，其与集团其他分公司相比较，主要特征表现在该阶段耗费的时间(1年半时间)远远长于其他分公司(半年时间)，虽然它的规模与其他分公司相比小了很多。

这种差异背后真正的原因在于案例企业生产现场、成本核算等各项基础工作薄弱，不具备顺利实施ABC的技术条件和硬件条件。库房基础资料不规范、物料代码编写工作缺乏等使得项目团队只能先完善生产管理和仓存系统，并且要花费较长的时间解决不断出现的技术细节问题。这些基础工作的完善推迟了ABC系统设计方案的最终确定。

这说明实施ABC要求的新规则与案例企业现有的在生产、成本核算等方面的惯例的差异较大。由于受到现有规则、惯例的制约，这种路径依赖效应会使得变革持续的时间较长(Burns & Scapens,2000)。

3.适用阶段分析

(1)适用阶段阐述

2006年10月，案例企业举行了一次重要会议，讨论了影响ABC顺利实施的技术障碍因素，即BOM的准确性问题。公司领导、成本会计、计划员、库房保管员，继财联合项目经理、项目成员都参加了讨论。成本会计首先介绍ABC的进展情况，各个库房都已采用K3收发物料，能够满足ABC作业成本报表中提取物流数据的需求。仓存系统收发物料操作存在一些问题，保管员写成文档反馈给项目经理，统一汇总反馈给金蝶公司。

经过多次督促，金蝶公司改进了程序，系统增加了对未导入物料的提示功能，并且可以保存提示信息，保证了BOM顺利导入。

同时，案例企业仓存账套物料数据合并到公司账套。2007年6月份，继财项目团队成员解决了公司领用亿万物流物料的数据传递问题。

2007年1月至3月，继财项目团队成员和金蝶公司人员对公司各班组组长、生产部全体保管员进行了两次培训。培训目的是为了让参加会议的人员，尤其是各班组组长熟练操作金蝶K3的生产管理系统和仓存管理系统。

2009年开始出具ABC报表，但没有用此数据做成本结转。由于还是会出现一些问题，BOM不准确，要求金蝶公司的人员不断修改。

这样，直到2010年1月份，案例企业ABC系统才开始正式出具报表和数据，直接手工结转到K3总账。这标志着适用阶段的结束，接受阶段的开始。

(2)适用阶段评价

公司生产物料，即BOM的准确性不能保证，经常出现问题，使得生产任务模块不能正常运行，后续工作无法顺利进行。成千上万的BOM需要人工核对，不断核查，甚至只做一台产品，就需要跟材料明细核对和盘点。工作量巨大，公司员工付出了正常工作量数倍的劳动，保证了基础物料的准确。

4.接受阶段

(1)接受阶段阐述

现有的ABC系统能将产品成本核算清楚，直接材料按照BOM，事先配置好零件的数量。作业中心归集直接人工和制造费用，管理费用平均分。

由于ABC系统提供了准确的成本信息，使每个产品在各个阶段(时间点)的成本有了依据，满足了公司各种管理需求，如产品定价、成本控制和管理等。案例企业员工L原来主管生产计划的下达等，现在负责市场部的工作，位置的转变使他更深刻感受到ABC数据的重要性以及所带来的各种益处，这样在给客户制定折扣的时候心里有数。

(2)接受阶段评价

通过接受阶段的阐述，我们发现案例企业ABC的实施效果很好，主要反映在该公司业务人员、财务人员、项目团队经理和项目团队成员对ABC的接受程度、满意程度很高。原因主要是提供了准确的成本信息，满足了各种管理需求，如产品市场定价、成本控制和管理等。

四、实施效果分析

通过对案例企业ABC实施过程的详细阐述和评价，我们可以总结出该企业管理会计变革的显著效果，表现在以下几个方面：

第一，提供了准确的成本信息。正如上文所述，公司在推行ABC过程中，经历了6年的时间，将实施ABC的前期基础工作做得很扎实，这本身就是对原有成本核算、成本管理水平的一个极大提升。再加上ABC的实施，能够将20%左右的制造费用准确地寻找动因进行分配，进而核算出清晰、准确的产品成本信息，与原来核算产品成本信息的情况形成鲜明对比。

第二，为各种管理决策提供了有价值的信息支撑。例如，产品市场定价、成本控制和管理等。目前公司财务、业务计划员在做各种管理决策时已经离不开ABC数据。

第三，通过实施ABC，会计人员对生产流程更熟悉，而不只是单纯的记账，对成本核算和管理工作有了新的审视角度和体会。

五、案例启示

本文采用案例研究方法，考察了企业采纳和实施管理创新的过程及实施效果。从以上分析可以看出，管理创新的实施不只是简单的“技术”问题，它会引起组织相关利益群体的态度、行为、管理理念和技术等的一系列变革。因此，系统分析和评价案例企业管理会计变革的过程和效果，可以得出如下重要的研究启示：

第一，管理会计变革过程不是飞跃性的一跳，而是持续、循序渐进的不断演化过程。尤其是强调“复制”过程的重要性，也就是变革是否能够形成新的企业规则和惯例，能够经常在企业日常经营管理决策中予以体现。

第二，与以往研究判断管理创新实施效果不同，本文从制度理论考察管理会计变革成功的标准，即新形成的管理会计规则和惯例，在长期实施过程中被企业员工真正接受，变革的核心理念能够被员工认同。这是真正实现“制度化”的重要前提和变革成功的标准。

第三，管理会计变革过程的每个阶段都有其主要的任务和关键影响因素。例如，“高管的支持”“培训”“过程知识”在变革过程的各个阶段都会发挥重要的促进作用。

因此，企业如果想让变革制度化，要有高层领导的支持。同时，在每个阶段，企业都要对相关的各级领导和员工进行培训，不断灌输管理创新的理念，获取员工的认同和配合，这样才能使他们不断接受和加深对新系统的理解和应用。

第四，制度背景、企业文化的差异，造成中西方管理会计变革过程中管理方式不同。具体表现在本文考察的国有企业成本核算上，也表现出中西方实施过程的差异，造成案例企业实施ABC之前需要准备较多的基础数据，进行仓存、生产管理等完善工作。

[1] Anderson S W,Young S M.The impact of contextual and process factors on the evaluation of activity-based costing systems[J] .Accounting, Organizations and Society,1999,(24)：525-559.

[2] Anderson S W.A framework for assessing cost management system changes: the case of activity-based costing implementation at General Motors 1986-1993[J] .Journal of Management Accounting Re-search,1995,(7)：1-51.

[3] Burns J, Scapens R W.Conceptualizing management accounting change: an institutional framework[J] . Management Accounting Research,2000，(11)：3-25.

[4] Cooper R, Kaplan R S.Measure costs right: make the right decisions[J] .Harvard Business Review,1988,(66)：96-103.

[5] Gosselin M.The effect of strategy and organizational structure on the adoption and implementation of activity-based costing[J]. Accounting, Organizations and Society,1997,(22)：105-122.

[6]Krumwiede K P.The implementation stages of activity-based costing and the impact of contextual and organizational factors[J].Journal of Management Accounting Research,1998,(10)：239-277.

[7]Kaplan R S.The four-stage model of cost system design[J].Management Accounting(February)，1990:22-26.

责任编校：田 旭，马军英

Analysis of Management Accounting Change Process and Effects

ZHOU Lin

(School of Accounting, Henan University of Economics and Law, Zhengzhou 450000, China)

On the basis of literature review, according to the process of management accounting change model and the case of the enterprise field research and interviews, this paper describes and evaluate the change process and the operation effect of ABC innovation project for 5 years. This research helps us to understand deeply the essence of management accounting change process and consequences, and for China's enterprises to introduce and provide empirical evidence of extremely valuable implementation proof of management accounting innovation.

management accounting;ABC innovation project;management accounting

2015-05-20

河南财经政法大学博士点团队建设项目

周 琳，女，河南南阳人，讲师，博士，研究方向主要是战略成本管理、业绩评价、预算等管理会计领域。

F234.3

A

1007-9734(2015)04-0140-05