生存权对房产税立法的限制

冉富强

生存权对房产税立法的限制

冉富强∗

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于我国深化改革若干重大问题的决定》提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，随后社会各界对房产税的讨论逐渐升温。总体来看，国内对房产税的研究主要集中在房产税的功能定位，房产税能否与土地出让金制度并存，房产税能否调节收入分配不公等敏感话题上，由此形成倡导加快推进的“改革派”和主张条件暂不成熟的“稳进派”两大阵营。①葛静、安体富:“我国房产税研究的学术阶段和理论派别”，载《经济经纬》2015年第1期。近年来，国内对房地产税的研究成果很多，但对生存权与房产税关系的关注不多。我国是社会主义国家，并且按照现代宪法原理，生存权是公民的基本人权，所以其理应成为房产税立法的重要考量内容。为此，笔者以生存权对房地产税立法的限制为议题，深入讨论二者之间的内在逻辑联系，以期为我国房地产税制度的改革提供智识参考。

一、生存权与房产税关系的域外考察

(一)国外房产税的通常属性

通过考察世界各国或地区的房地产税制，我们发现房产税主要有如下特征。一是房地产税是对人们享有或使用的房地产征收的财产税。通过征税范围和税率的调节，房地产税可以起到合理引导资源流向、充分发挥土地效益的功效，从而实现土地资源的优化配置。

二是房地产税是对房地产保有环节征收的税收。房地产税实质上是政府凭借公权力依法向不动产保有环节的所有人或使用人征收的税负。它往往以财产的价值为标准进行征收。出于公平起见，必须对房地产的价值进行与时俱进的必要评估。

三是房地产税大多属于地方政府的主体税种。大部分国家或地区的房产税都是地方财政收入的主要来源之一。②黄璟莉:“国外房产税的征收经验及对我国的启示”，载《财政研究》2013年第2期。统计显示，发达国家的房产税普遍占到地方财政收入的20%以上，例如，美国约为29%，英国约为33%，澳大利亚约为37%，日本约为25%。发展中国家则相对较低，俄罗斯仅为7%，波兰为9%，泰国为1.4%。①刘剑文:“房产税改革正当性的五维建构”，载《法学研究》2014年第2期。总体来看，过度依赖房产税的地方政府往往容易形成对地方政府的有力监督和制约，有时甚至是某种程度的“反叛”。例如，美国加州于1978年通过的旨在降低财产税的州宪法修正案“13号提案”即是例证。正如有学者所说:“只要存在任何数额的财产税，对财产评估的政治性抗议都是普遍发生的事情。大多数地方政府更希望能够用其他的税种(财产税的变种或者替代品)，但这种愿望常常受法律或者宪法条文的约束。”②［美］盖伊·彼得斯著:《税收政治学》，郭为桂译，江苏人民出版社2008年版，第42页。

四是房产税具有受益税特征，它能鼓励当地居民做出恰当的财政决策。“以财产税为地方财政融资，这个实践背后的逻辑是，财产所有人是地方政府提供的服务的主要受益者。他们的房屋得到消防部门和警察部门的保护，房屋的供水、公共卫生以及其他服务也通常与地方政府密切相关。”③同上书，第41页。

房产税属于对“特定财产”征收的“物税”，不是对“特定人”征收的“人税”。在现代社会，“人税”的征收必须充分考量“特定人”的生存状态，而“物税”似乎只需要考量“特定物”的价值或其他状况，不再需要考量拥有“特定物”的人的境况。然而，由于“特定物”永远只能归属于“特定人”，征收“物税”完全不考虑拥有“特定物”的“人”的境况似乎并不现实。下面我们来实证考察一下域外生存权与房产税征收的关系。

(二)域外生存权对房产税征收的限制

1834年英国颁布的《济贫法》虽然也是以保障贫困者的生存权为目的，但其却以牺牲被保护者的人身自由——强制劳役为代价。1949年英国社会学家马歇尔提出公民应当享有“获取一定的经济福利和保障的权利”，应当能够拥有一种“尽可能完整地分享全社会积累的权利”和一种“按通行的社会标准过文明人的生活的‘社会权利’”。④Marshall，“Citizenship and Social Class”，and Other Essays，11-12.20世纪70年代，在美国“戈德伯格诉凯利”一案中，凯利的公益律师斯帕尔提出了“生存权利”的概念，即“每一个美国人都应拥有为保障自己的食物、衣物和住房而获取足够资源的一个起码的机会”。⑤王希著:《原则与妥协——美国宪法的精神与实践》，北京大学出版社2014年版，第743页。

第二次世界大战后的《日本国宪法》第25条以“健康且文化性的最低限度生活”对生存权进行定义。日本有学者认为:“所谓‘最低限度生活’，顾名思义，明显是指人在肉体上、精神上能过像人那样的生活之意。这是人在社会生活中为确保自我尊严的最低限度生活。所以，这不是指‘单纯地像动物般生存的、仅仅维持衣食住等必要物质的最低限度’那样的‘最低生存费’。”⑥［日］大须贺明著:《生存权论》，林浩译，法律出版社2001年版，第95页。联合国《经济、社会和文化权利公约》也明确规定，所有人民都有社会保障权，享受维持本人及家庭健康及福利所需的生活水准的权利。作为现代基本人权，生存权逐渐成为各国税收法治必要考量的重要因素，房产税也不例外。

在美国历史上，财产税可以追溯到殖民时期。1638年马萨诸塞州通过第一个税收法律，规定每一个居民都要根据他的财产价值交纳一定的税收，包括土地、土地上的建筑物、附着物以及其他有形资产。19世纪是统一税制时期，财产税成为州和地方政府的主要财政收入。“‘人税’的着眼点是关于纳税者的人的因素；而‘物税’是把人的因素置于考虑之外的。”①［日］金子宏著:《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第10页。作为受益人，所有房屋所有人或使用人都应交纳房产税。但事实上，随着社会经济的发展，房产税并非完全不考量纳税人的“个体因素”。从世界各国及地区房产税立法的具体情况来看，生存权对房产税征收的限制是一个通行的立法原则。

首先，美国。在大萧条时期，出现了许多房主破产或无力支付房贷或按揭贷款的现象，几乎每个州都为贫困家庭给予某种形式的税收减免。进入“福利国家”时代以后，1957年新泽西州率先推行针对老年人的住房和地产免税政策。此后相继有24个州效仿。②王旭:“加州宪法13号修正案与美国的财产税改革”，载《史学集刊》2014年第3期。20世纪60年代美国各州普遍推进房产税减免的“断路器”(circuit breaker)制度。“所谓‘断路器’大致有两种形式:一种是为符合条件的房主或租户设定一个总额或赋税百分比的折扣；另一种是设立一个赋税门槛，保证房产税不会超过房主收入的一定比例，如果超过，政府可以将超过部分抵免所得税或直接返还给纳税人。”③王旭:“加州宪法修正案与财产税改革”，载《厦门大学学报》2014年第3期。

其次，英国的房产税制情况。英国的家庭税(Council Tax)相当于其他国家通行的房产税，它由居住地地方政府征收，税收收入由城市、郡、区三级政府分享。英国的住房房产税减免政策主要有折扣、优惠、伤残减免三类。④刘朝马:“住房保障政策:英国的经验及启示”，载《城市问题》2007年第3期。其中包括18岁以下房主住房，老年人或残疾人亲戚居住的附属建筑房屋免税；年收入低于6000英磅的低收入住户可申请减免；学生免税；伤残则降低应税档次等。⑤刘剑文:“房产税改革正当性的五维建构”，载《法学研究》2014年第2期。

最后，其他国家或地区的房产税减免制度。新加坡法律规定，住宅性房产价值低于6000新元的房产税免征；日本税法规定，固定资产税的起征点为土地价值30万日元，房屋价值为20万日元；法国税法规定，超过75岁的低收入者的第一套住宅免税，低收入者的房产税纳税金额不能超过收入的4%；我国台湾地区规定，都市土地面积未超过3公亩、非都市面积未超过7公亩的自用住宅，地价税减按0.2%计征；澳大利亚规定，符合条件的全额养老金领取者减免，澳大利亚部分省份还规定第一套住宅免征土地税。⑥同上。

纵观其他国家或地区的房产税立法实践，生存权对房产税征收的限制主要有如下特点:生存权对房产税征收的限制主要分为从价减免、从量减免、从量兼从价减免、特定年龄或特定人群减免、从收入减免等多种形式。其中，从价减免、从量减免、从量兼从价减免均可归属于居住性生存权对房产税征收的限制，从价减免只是从量减免的另一种实现方式；而特定年龄减免或特定人群减免及从收入减免则是非居住性生存权对房产税征收的限制。这里的居住性生存权又可称为“适足住房权”。联合国经济、社会和文化权利委员会于1991年12月12日通过的第4号意见把“适足住房权”界定为:住房使用权法律保障的适当性；住房设施与居住需求的适度性；住房费用与收入的适当性；住房空间的安全健康适当性；住房机会与弱势群体的适当性；住房地点的便利适当性；住房建筑的文化适当性。①顾大松:“论房屋征收适足住房权保障原则”，载《行政法学研究》2011年第1期。至于采取何种减免方式，则由各个国家或地区结合本国或地区政治、经济、文化和税制情况具体确定。例如，加拿大的不同地区、美国的各州就实行不同的房产税减免政策。然而，无论采取何种房产税的减免制度，其共同的理论基础是:不能因为房产税的征收而剥夺或降低纳税人的“衣食住行”及“精神食粮”等基本生活水准。这是现代国家开征房产税之际必须思考的底线思维，也是房产税立法能否顺利推行的关键所在。

二、我国拟开征的房产税与生存权的关系界定

我国目前实施的房产税是国务院1986年制定的《房产税暂行条例》确定的税种。它对个人所有的非营业用房免征，其征税范围仅限于城市、县城、建制镇和工矿区的房产，税基是房产的余值或房产的租金收入；税率是比例税率，按照房产余值的1.2%或者房产租金收入的12%计征。由于现行房产税具有征税范围过窄、计税依据不合理、房地产税费过于混乱等问题，②贾康:“房产税改革:美国模式和中国选择”，载《人民论坛》2011年第1期。中央决定借鉴国际经验，对现有房地产税制进行改革，重点是对房地产保有环节征收一定比例的财产税。我国拟开征的房产税具有财产税、保有环节征税、地方税等国际通行房产税的某些共性，但囿于政治、经济和土地制度的不同，我国拟开征的房产税又有自己的特质。

(一)拟开征房产税的中国特质

2011年1月国务院授权上海、重庆启动房产税试点改革。两地废除个人所有非营业用房免税政策，对个人住房的保有环节开征房产税。从两地实施的情况来看，无论是上海还是重庆的房产税改革，都只是“权宜之计”。上海的方案只针对增量房征税，对存量房则不征税，并且还规定了免税的面积和二套房的条件；重庆的方案则仅适用于别墅与高档公寓等。③李升:“房产税的功能定位”，载《税务研究》2012年第3期。两地房产税试点有一个共同经验，即均规定了一个扣除额度，在这个扣除额度内不缴纳房产税。上海和重庆开征的房产税是一个新税种，即在过去十几年长期过分依赖房地产建设、开发及流转环节税费的大环境下拟开征的“新税”。正如有学者所说:“提高保有环节的税收，同时就要适当减轻建设、交易环节的税费负担，将一次性收取出让金的旧机制转变为土地保有期内收取房产税的新机制。”①邓宏乾著:《中国城市主体财源问题研究——房地产税与城市土地地租》，商务印书馆2008年版，第322页。我国拟开征的房产税，能否成为地方政府的主体税种、是否具有受益税的性质还需要结合国情具体问题具体分析。

当前，我国仍然是一个以间接税为主体税种的新兴市场国家，尚未构建一套完整的法治化的央地财税分权体系，我国的分税制仍然处于“行政分权”阶段。加之推行土地公有制，除了少量廉租房和保障性住房以外，房地产开发企业既要交纳高额的土地出让金，还要交纳诸如房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、耕地占用税、土地增值税、营业税、个人所得税、城市维护建设税、企业所得税、契税、印花税等房屋建设、开发、流转等10多种税费，还有其他涉及房地产相关主管部门收取的名目繁多的费用等。②安体富、葛静:“关于房地产税立法的几个相关问题研究”，载《财贸经济》2014年第8期。上述国情决定了我国拟开征的房地产税具有不同于其他国家房产税的特质:

一是拟开征的房地产税暂时还不能成为地方政府的主要财政收入。目前，即使主张加快推进的“改革派”也坚持认为，第一套房最好不征收房产税。③贾康:“再谈房产税的作用及改革方向与路径、要领”，载《国家行政学院学报》2013年第4期。如果第一套不征房产税，则拟开征的房产税在相当程度上就很难再称为“宽税基”。房产税作为地方政府收入的功能将大打折扣。由此看来，“要解决地方主体税种的问题，更为根本的做法是加快分税制财政体制改革的步伐。适当增加地方财权和财力”。④杨志勇:“公共政策视角下的房产税改革目标”，载《税务研究》2012年第3期。

二是地方居民尚未形成对地方政府的有效监督制约机制，拟开征的房产税是否能体现“受益税”特质也颇受质疑。1994年以来我国确立了以提高中央政府财政汲取能力为主要目标的分税制财政体制改革。分税制推行以后，中央财政的汲取能力确实得到了实质性增强。地方财政收入在总财政收入的比重由1993年的78%迅速下降到1994年的44.3%，此后的10年间一直徘徊在这个水平。⑤傅东总编辑:《中国财政年鉴》(2010年卷)，中国财政杂志社2010年版，第440页。然而，以上所描述的仅是“规范层面”的现象。在“事实层面”上则完全是另外一个样态:1998年推行的住房制度改革释放了蕴藏于城镇化过程中的土地价值，加上中央政府对地方政府预算外资金及“地方政权公司化”的默许，导致大量公共资金游离于地方政府预算外。⑥地方政府作为生产要素的控制者和地方国有企业的出资者直接进入市场领域，搭建了以土地为中心、地方融资平台公司未载体的新的地方财政体系，以此提高其财政自主能力。参见徐键:“分权改革背景下的地方财政自主权”，载《法学研究》2012年第3期。“建制化”的民主机制(地方人大)与“非建制化”民主机制(市民社会)都不能对地方政府施加有效的制约和监督，“用手投票”与“用足投票”的双重监督制约机制，在地方政府的“利维坦”倾向面前双双失灵。

目前国外市场经济国家一般都是三级政府，而我国则仍然维系着中央、省级、地级市、县级、乡镇五级政府。“省管县”模式及“乡财县管”综合改革能否在全国推行尚未达成共识。①徐阳光:“论建立事权与支出责任相适应的法律制度——理论基础与立法路径”，载《清华法学》2014年第5期。当前，在全国层面上，事权与支出责任相适应的制度、财政收入分配制度尚处于完善进程之中。况且，我国的分税制改革实际上仅仅推行到省级政府，省以下财政管理体制则由各省(自治权、直辖市)自主组织、自主确定地方税收增量返还比例及转移支付办法。

在上述分税制的大背景下，一旦开征房产税，很难保证地方政府对房产税的“专款专用”，就像现行《土地管理法》规定的土地出让金不能实现专款专用一样。《土地管理法》第55条第2款规定，新增建设用地的土地有偿使用费，30%上缴中央财政，70%留给有关地方政府，专项用于耕地开发。但事实并非如此，地方政府根本无暇考虑土地出让金专款专用制度。鉴于中央与地方财政分权的失衡状态及中央对地方政府不断强制下放支出责任，中央政府对上述情况也只能默许。基于同样道理，如果房产税的专款专用制度成为具文，那么纳税人与获得公共服务之间的链条就会切断，房产税作为“受益税”的品格也随之变得模糊不清。“受益税”品格的丧失无疑将进一步降低地方居民交纳房产税的自觉性。

综合房产税的国际共性与中国拟开征房产税的个性，我们可以得出如下初步结论:房产税的中国性进一步削弱了房产税的“受益性”及地方主体税种的地位；反过来说，房产税的直接税或者财产税特征则进一步强化了纳税人的“税痛指数”。我国是一个以间接税为主体税种的国家，个人所得税虽然是直接税，但由于目前的免征额仍以3500元为限，加之个人所得税存在“代扣代缴”制度，工薪阶层缴纳的个人所得税往往通过单位直接扣除，纳税人往往把实际发放到手中的工资作为自己应当发放的“工资”，很少有人单独去考量曾经交纳了多少所得税。因此，工薪阶层对个人所得税的“税痛指数”其实有限。但是房产税作为直接税，则必须由房产的所有人或使用人亲自缴纳，很难转嫁给他人。这就极大地放大了纳税人的“税痛指数”。美国加利福尼亚州爆发的限制房产税征收的13号宪法提案即是例证。事实上，“即便在英美国家，人们对房地产税的厌恶也与日俱增，近年来房地产税日益受到攻击和限制，使得财产税在政府财政收入的比重在逐渐缩小”。②葛静、安体富:“我国房地产税研究的学术阶段和理论派别”，载《经济经纬》2015年第1期。难怪有学者呼吁:“我国区域发展极不平衡、居民受户籍制度所限不能自由流动、民众对地方领导人的任免和公共财政收支无足够的参与权和选择权、政府之间行政隶属纽带牢固、非政府组织发展受限、‘大政府、小市场’的治理状态下，房地产税如果作为县市级地方主体税种引进，也无法发挥‘受益税’的作用，而有可能成为一种‘恶税’”。①葛静、安体富:“我国房地产税研究的学术阶段和理论派别”，载《经济经纬》2015年第1期。

笔者认为，要避免拟开征的房产税成为“恶税”，一方面，要做好房产税开征的“加减法”，房产税开征要与房地产建设、开发及流转环节的其他税种以及土地出让金的削减配套进行；另一方面，也要充分考虑人民的正常居住与生活需求，特别是公民个体的收入和税赋能力，建立完善的房产税减免制度。总而言之，科学把握生存权保障与房产税征收之间的关系不仅是一个重大的经济税收问题，也是一个事关房产税改革能否顺利推进的政治法律考量。

(二)生存权制约房产税立法的中国理由

首先，社会主义公有制是我国《宪法》规定的基本经济制度。《宪法》第10条规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地，除法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有；农村宅基地属于集体所有。《土地管理法》对土地公有制又进一步细化。在生存权保障方面，《宪法》第45条规定，中华人民共和国公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的情况下，有从国家和社会获得物质帮助的权利。社会主义公有制和土地公有制是我国保障公民生存权的政治逻辑和经济基础。正如有学者所说:“国有土地使用权转让收入同样可以用于地方公共服务。因此，我国房产税税负水平完全应该比土地私有制国家低。”②杨志勇:“公共政策视角下的房产税改革目标”，载《税务研究》2012年第3期。同时，我国是《经济、社会和文化权利国际公约》的缔约国，并且全国人大常委会已经批准了这个公约。作为公约的缔约国，国家理应对公民的生存权提供与社会经济发展水平相适应的保障。

其次，分税制的不完善反向激励了地方政府不愿提供足额的保障性住房。分税制改革以来，地方政府的财政收入受到中央政府集中财力的挤压，“对于地方政府的财政来说，预算内财政增长的重点变成了营业税和土地税收，而预算外财政增收的重点就是土地出让金”。③周飞舟:“生财有道:土地开发和转让中的政府和农民”，载《社会学研究》2007年第1期。虽然中央三令五申强调保障房建设，但地方政府实际上并不十分积极。目前，国家法律没有出台商品房与保障房建设的刚性比例。2012年上海市住房保障房屋管理局、市规划国土资源局、市发展改革委、市建设交通委、市财政局联合制定的《关于本市保障性住房配建的实施意见》规定，保障房的建设比例不得低于建设项目住宅建设面积的5%。事实上，绝大多数地方的保障房建设面积达不到5%的比例。况且，即使能够达到这一比例，也恰好说明95%的城市居民只有无奈地选择购买普通商品房。

我国的土地资源固然稀缺，但是新加坡的土地资源同样匮乏。然而，新加坡的立法规定，占住户总数3%的富人由开发商提供住宅，收取很高的土地出让金，入住后收取高额的物业税，而占住户总数80%的中低收入者则由政府提供控制户型和房价的房屋。同时，对占住户8.5%的困难户提供由政府补贴的60m2至70m2的房屋，对占住户8.5%特困户租给42m2左右的房屋，每月仅收取较低的房租。①游春、胡才龙:“房地产税收制度的国际经验及启示”，载《城市发展研究》2011年第3期。新加坡对公民住宅权的保障方式值得我们反思。

在国家垄断城镇建设用地一级市场的制度环境下，有人认为，土地出让金包含如下三个部分:“一部分是为获取一定期限土地使用权而一次性支付的地租，一部分是开发商基于土地升值预期在招拍挂支付的溢价，一部分则由于政府公共支出而带来的土地增值。”②唐明:“论房地产税的特殊属性及对改革的影响”，载《现代经济探讨》2014年第2期。笔者认为，上述见解不完全正确。在土地由政府垄断一级市场的情况下，土地出让金除了包含上述三部分以外，还包括基于垄断市场而形成的“垄断利益”。这个垄断利益也是土地出让金的内在构成部分。从税收的视角来看，地方政府获得的超过土地市场价值的溢价部分，其实就相当于针对购房户征收的“隐藏式税收”，是对税收法律保留原则的反叛。“隐藏式税收”是德国公法学者，特别是Papier极力反对的违宪行为。③葛克昌著:《国家性与国家法》，台北，月旦出版社股份有限公司1997年版，第112～113页。

再次，我国目前的主体税种是以增值税为代表的间接税税收体系。“间接税成为国库收入的主体部分，就意味着消费大众是国库收入的主要贡献群体，而消费大众的主要构成部分是低中收入阶层……而给国库做贡献的主体——消费大众中的低中收入阶层，是在恩格尔系数还很高(较大部分收入用于满足基本生活需求)的情况下让渡了他们的物质利益。这是生存资料层面的让渡，也是痛苦程度很高的让渡。”④贾康:“再谈房产税的作用及改革方向与路径、要领”，载《国家行政学院学报》2013年第4期。如果我们在房产税立法过程中不考虑我国主体税种仍然属于间接税的客观事实，并合理地规划和避免让公民让渡生存利益，牵动千家万户神经的房产税有可能成为真正的“恶税”。

最后，中国人有马克斯·韦伯所说的为子孙后代置办家业的传统文化习俗，人们宁肯借钱或拿出几代人积累购买住宅居住，也不习惯租借他人的房屋。事实上，中国城市居民购买的商品房或保障房大多属于按揭贷款形式。如果按照理想的个人所得税的抵扣办法，一套房的按揭贷款应当作为个人所得税的税前扣除项目。然而，截至目前，我国个人所得税立法尚未将其纳入扣除项目。在现代国家，政府的征税权处于公民的私有财产权和福利权中间，三者构成现代国家宪法上的“金三角”。“民生福利国家中，宪法不允许国家一方面扮演放火者角色；另一方面又扮演救火者角色。一面课税侵犯人民所拥有担税能力之基本权；另一面借社会福利法来救助无能力者；一手由税课所剥夺者，另一手借社会给付再为给予。德国宪法学者Isensee曾将此种情形，比喻为古希腊戏剧中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽剧。”⑤葛克昌著:《国家性与国家法》，台北，月旦出版社股份有限公司1997年版，第173页。为了防止出现上述情况，有必要把生存权对房产税的限制作为房产税制立法的原则予以贯彻落实。

三、生存权制约我国房产税立法的制度构建

生存权制约我国房产税立法的制度设计，既要考虑世界上其他国家或地区把居住性生存权和非居住性生存权一体考量的共性，也要兼顾中国特色社会主义的政治、经济和文化特征。

(一)居住性生存权对房产税征收的限制

居住性生存权其实就是居住权，又称“适足居住权”，是指公民享有获得适宜与充分居住的权利。它是1948年《世界人权宣言》第25条规定的基本人权之一。关于居住权的具体内容，有学者认为，它应当包括可居住性、安全健康的住房与适宜的地点、公共基础设施享有权、在费用上可负担起并且有获得与实现的权利、公平居住权、住房隐私权、不受非法侵害、处分权及司法救济权等。①金俭:“论公民居住权的实现与政府责任”，载《西北大学学报》2011年第5期。居住权作为一项基本人权，其主要功能在于限制公权力。征税权作为国家干预性公权力，理应受到居住权的制约。具体来说，我国在进行房产税立法时，应当对具有居住权性质的如下房产设计一定的减免措施。

1.保障性住房应当免征房产税

保障性住房是与普通商品房相对立的概念。此处所说的保障性住房是指广义上的保障房。一般来说，它包括廉租房、经济适用房、公租房、定性安置房、两限商品房和安居商品房。两限商品房是指经城市人民政府批准，在限制套型、限定价格的基础上，由中标单位按约定标准建设，按约定价格销售的中低价位、中小套普通商品房。保障性住房是政府为了保障低收入家庭的居住权而量身打造的住房，如果再征收房产税，无疑将极大侵害低收入者的生存权，因此保障性住房应当一律免征房产税。

2.农村居民住房免征房产税

农村居民住房建设在集体建设用地上，也具有明显的社会保障性质。其应当与城市保障房一样免征房产税。农村居民住房免征房产税要严格限制在农村社员身份的范围内。如果农村社员在城市或其他乡镇购买普通商品房，则应当按照居住地的税率标准征收相应的房产税。当然，如果地方政府推行农村宅基地退出与城市安居房或商品房互换(或补贴)制度，则其购买的安居房或其他保障性住房也应免征房产税。

3.普通商品房的从量或从价免征制度

鉴于目前绝大多数城市住房都是普通商品房，购房户所支付的购房款中已经包含有土地出让金，已经包含有政府公共支出的回报及土地垄断市场隐含的“隐藏式税收”，为此，所有购买普通商品住房的城市居民都应当扣除一定数量的面积或价值，以充分保障普通商品房购买者的居住权，同时也能更好地把土地出让金制度与房产税制度衔接起来，最大限度地减少房产税制改革带来的社会压力。

具体来说，仅拥有一套小户型普通住房的城市居民应当免征房产税。如果居民购买的是高档住宅，也应当参照当地一套普通商品房的价值基准，从价扣除并免除相应价值的房产税，仅对剩余部分的价值征收房产税。如果居民购买的是超大面积的商品房，则应当在扣除相应的面积之余再征收房产税。如此一来，只有购买高档住房、一套房以上的居民、超大面积住房的住户及营业房才征收新的房产税。普通商品房从量及从价免征房产税必将大大减缓房产税开征带来的社会障碍，最大限度地降低房产税开征的政治风险，凝聚全社会的共识，共同推进我国财税体制改革，尽快实现国家治理体系和治理能力的现代化。

(二)非居住性生存权对房产税征收的限制

西方国家的房产税最初确实是对所有居民征收，但经过几代中低收入家庭与政府的博弈以后，房产税逐渐演变为全面考量中低收入者生存状况的兼具“人、物”共同因素的“财产税”。“从中低收入纳税人的角度来看，不动产税的累退性使他们希望可以不负担或尽量少地负担不动产税。同时希望完全由政府花钱为自己提供与高收入纳税人同等水平的公共产品或公共服务。因此他们一再要求地方政府对不动产税进行税收限制。”①董蕾、谷晓春:“美国现行不动产税收制度的启示”，载《税务研究》2012年第9期。

我国应当借鉴国外生存权限制房产税征收的经验教训，除了居住性生存权制约房产税征收以外，非居住性生存权也应当限制房产税的征收。毕竟，并非所有购买普通商品房的住户都是衣食无忧的中产阶级。现实的情况往往是，一些城市居民依靠亲戚朋友的赠与或借款购买了普通商品房，他们的收入和经济实力其实还相当脆弱，难以抗击市场经济的正常冲击。在当前我国经济转型升级的大背景下，许多有产阶层因为股灾或经济衰退而丧失中产地位，有的甚至陷入破产境地。这就要求我们在设计房产税制时，应当把中低收入家庭的房产税减免作为房产税制改革的重要举措予以推行。具体来说，中低收入纳税人的房产税减免制度应当包含如下几个方面的内容:

1.社会福利享有者免征房产税

从理论上说，社会福利享有者也应当是无房户。但事实并非都是如此，随着城镇化进程的加快，中国将会出现与发达资本主义国家同样的情况，真正的社会贫困者是蜗居在城市贫民窟的市民，而不是散居在农村的村民。当前，大批新生代农民工和农村籍大学生不愿回乡村建功立业就是例证，但他们并非都能取得成功。更何况，随着市场经济大潮的推动，社会阶层的纵向流动日渐成为常态，社会保障享有者并不天然就是无房户。为了充分保障居住在城市的贫困者或经济破产者的生存权，房产税立法应当明确社会福利享有者免征房产税。

2.中低收入者的房产税减免

借鉴《日本国宪法》对“健康且文化性生存权”的认知，即便没有享有社会福利者，居住在城市的中低收入家庭也应享有一定的房产税减免优惠。中低收入者房产税减免制度的推行，一方面源于我国城市保障性住房资源的严重不足及高额土地出让金等制度环境；另一方面也是基于个人所得税制度的现行缺陷，例如，一套商品房购买者的按揭贷款不能在税前合理扣除。除此以外，以间接税为主体税种的国家税制与总体税负占GDP的比重已经接近或达到发达国家水平也是重要参数。

在中低收入者房产税减免制度的设计上，笔者认为，要充分参考个人所得税的免征额和职工平均工资两个基本要素。目前我国统一的个人所得税免征额是月收入3500元。实际上，如果一个家庭两个人的平均工资均为3500元，如需扣除房屋按揭贷款，房屋贷款以3000元左右计算，则事实上仅剩4000元可支配收入。无论是二线城市还是三线城市，4000元的收入根本不能满足一个家庭的正常开支。如果是单职工，可支配收入就会更低。

与个人所得税免征额相反，各地平均工资也不一样。以2014年平均工资为参考，北京每月为5826元，上海为5380元，河南为3812元。从上述数据来看，这一标准基本上略高于个人所得税免征额，也许将其作为中低收入者的界定比较合适。但应当以家庭为单位计算，而不应以公民个体来核定。鉴于房产税属于地税范畴，房产税的国家立法只需原则性地规定中低收入者的减免政策，具体如何界定中低收入者以及如何对中低收入者实施减免，享有立法权的地方人大还需结合本地实际具体确定。

3.通货膨胀时期的房产税减免

马克思曾经把通货膨胀比喻为比例所得税。房产税一般以评估价值来确定纳税金额，通货膨胀给房产税纳税人带来的影响是双重的。一方面，通货膨胀将导致房产的评估价值大幅攀升，进而大幅提高纳税人缴纳房产税的比率和纳税金额；另一方面，通货膨胀也大幅提高纳税人的基本生活成本，降低纳税人的实际可支配收入。通货膨胀正反两方面的作用，“除了给地方政府带来政治上的苦恼之外，财产税还给纳税人带来诸多实际问题，尤其是对穷人和老人”。①［美］盖伊·彼得斯著:《税收政治学》，郭为桂译，江苏人民出版社2008年版，第42页。由此看来，应当借鉴国外个人所得税随通货膨胀率及时调整机制，当通货膨胀率达到一定临界点时，房产税也要进行适当减免，以对冲通货膨胀给居民造成的消极影响。

四、结语

房产税属于“物税”，而不是“人税”。然而，由于现代国家对公民个体生存权普遍实施力所能及的保障，房产税也逐渐展现其“人税”特征，对公民的税赋能力及生存状况予以充分考量。我国拟开征的房产税既具有世界上其他国家或地区财产税的共性，同时房产税的中国性在一定程度上削弱了房产税的受益性和地方主体税地位，而房产税的直接税或财产税特征则进一步强化了其“税痛指数”。我国实行土地公有制、分税制尚不完善、主体税种为间接税，房产税立法既要受居住性生存权的内在限制，也要受非居住性生存权的外在制约。

∗ 河南财经政法大学法学院教授。