论税收法定原则

张梦花



论税收法定原则

张梦花

摘要：税收法定原则是我国税法中的一项基本原则，本文通过详述我国税收法定原则的历史渊源、基本内容等，分析了税收法定原则在法律位阶、立法权限以及执法方面存在的问题并提出应对之策，以便更好的对其加以完善和落实，做到对我国基本人权的切实保护。

关键词：税收法定；税收立法；税收执法

一、税收法定原则形成的历史渊源及理论基础

英国1215年的《自由大宪章》第十二条规定:联除下列三项税金外不得征收代役税金或贡金,为全国公意所许可者,不再此限。①这是关于税收法定原则最早的表述。反映了征税须取得被征税者的同意，否则不得对其进行征税的思想。随后近代资本主义国家在启蒙运动之后，在其宪法性文件中规定了税收法定原则并对其做出了进一步的发展，如1689年英国的《权利法案》又阐述了《大宪章》中“非经国会同意不得征税”的规定;1789年法国的《人权宣言》第十四条:“公民有权亲自或通过代表调查公共捐税的必要性,自由的对此表示同意,监视其用途,并且决定税额、征税基数、征税期间”等。②此外，启蒙思想家们关于“私有财产神圣不可侵犯”、“主权在民”等民主思想是税收法定原则得以确立的思想根源。而后民主法治不断发展，近代西方国家都先后将税收法定主义纳入宪法原则并加以承认。如今税收法定原则在许多实行法治的当代国家的宪法当中都有所规定，其含义也得到了很大的丰富和发展。

二、我国税收法定原则

税收法定原则对我国经济生活的稳定和公民财产权益的保护有着举足轻重的作用，其贯穿于我国税收立法、执法以及司法的各个环节，主要内容有：

1、税收要素法定，指所有涉及税收课征的基本要素都通过法律加以明文规定，任何违背法律规定的行为都是无效的。其主要包括主体法定、客体法定以及法律关系法定三个方面。

2、税收要素明确，指法律对课税要素和税收征管要素的规定必须清楚，不得有言语上的歧义。对税收法律的解释应严格按照法律规定进行。

3、征税程序法定，其要求立法机关对征税的法定程序做出明确规定，执法人员必须依法征税，在解决税收纠纷维护纳税人正当权益之时做到程序公开公正。

三、税收法定原则的不足

税收法定原则作为我国税法的基本原则之一，在税法中有着举足轻重的作用，然其并未被写入宪法，在实践中也没有被很好的遵守，由此可见税收法定原则在我国受到一定程度上的忽视，反映了我国税法当中还存在诸多的问题。主要体现在：

(一)税收法定原则的宪法漏洞

具有最高法律效力的宪法作为国家根本大法，也是所有机关、团体、个人参与社会活动的最高行为准则。税收是国家财政收入的一种最主要的形式，与国计民生息息相关。然税收法定原则在宪法当中却无故缺席，也没有完整的体现税收法定原则的精神，只有经过对其内涵进行深入的剖析之后才能领悟到其存在，一般情况下，作为广大的普通纳税人而言是很难读懂其深层含义的，在他们印象当中只有机械的纳税义务，而似乎享受不到任何的权利，这很容易使他们有种自己的劳动成果被无故剥夺的心理，产生抵触情绪，进而引起偷税漏水现象的发生。另外，宪法对税法的规定过于简单的话，在我国制定基本税法时难以找到宪法根据，从而产生立法难的问题。因此，有必要将税收法定原则直接规定于宪法当中，以更好的体现国家将税收作为国家治理的基础。

(二)税收立法层次偏低

我国税收形成了一套以法律法规规章和规范性文件为内容的立法体系。依其层级由高到低分为税收法律、税权立法、行政法规、税收地方性法规、税收部门法规以及税收的地方法规。然在我国众多的税收法律法规中，只有《个人所得税法》《企业所得税法》《车船税法》3部涉税法律由全国人大制定，有《税收征管法》一部由人大常委会制定。而国务院制定的税收行政法规及税收规范性文件就有30多件。决定17个税种的开征和6个税种的停征。财政部和国家税务总局制定的涉税部门规章大概120多件，还有1100多件其他涉税文件。由省、省以下税务机关制定的关于涉税的规范性文件则更是车载斗量。③

因此，我国税收法规体系呈现出立法层级偏低、缺乏法律权威性等缺陷。

(三)税收立法权限配置模糊

横向配置和纵向配置是我国税收立法权配置的主要形式，但其与我国税收法定原则的实质精神是相悖的。其中税收授权立法问题是横向配置原则的主要表现，而中央立法与地方立法如何协调是纵向配置原则所表现的主要问题。前者有其存在的正当性与必要性，但随着我国经济的不断发展，“授权立法”泛滥。我国法律对税收立法权并未做出保留，所以不仅国家立法机关拥有税收立法权，其也可将此权力授权给行政机关行使。即行政机关在一些特定情况下可以行使税收立法权。如果“授权立法”能够被合理使用，则对我国经济社会的发展和人民生活的稳定是有利的，但如果使用不当就会起到相反的作用。在我国目前的税收法律规范中，行政法规颇多，以“法律”形式出现的却少之又少。这在一定程度上成为我国经济发展和人民生活稳定的绊脚石。纵向配置一方面表现为我国税收立法权主要由中央行使，国务院进行实质性立法，而在事实和法律层面，地方的税收立法权都没有得到很好的落实。此外我国的地方立法与税收法定原则相悖甚多，还有诸如权力者缺乏一定程度的法律素养等原因。

(四)税收法定原则实际操作困难

严格、公正执法，这是税收法定原则对执法机关的基本要求。依法开展税收活动。但在实践中却并非如此，违反税收法定原则的执法现象屡见不鲜。主要体现在：税务部门经常收到各级政府下达各种“税收任务”，这是与税收法定原则相违背的，也由此引发实践当中的诸多问题；税收优惠政策不到位，征税机关违法征税、擅自减税或增加纳税人负担的现象比比皆是；由授权立法而引发的造法现象严重。由此种种不仅严重扭曲了税法在广大公民心目中的公平公正的良好形象，而且引发了众多纳税人偷税、漏水的不法行为。

四、完善税收法定原则的对策

(一)税收法定原则应尽快入宪

目前世界上很多国家都已将税收法定原则写入宪法，并得到很好的贯彻和实施。我国作为社会主义大国，宪法是根本大法，是其它普通法律产生的依据。税收关系国计民生，然我国宪法对公民依法纳税方面表现出重义务而轻权利，对公民的权利并未做出具体规定，而且对征税主体有依法征税的义务并未言明，税收法定原则也没有在宪法中直接规定。这样造成公民权利义务的不对等，反映了税收法定原则在宪法当中的缺位。因此为了征纳税主体之间权利义务的平衡，推动经济社会稳定发展，有必要将税收法定原则在宪法中加以界定。由于修改宪法关系重大，故可在现有的框架下对宪法第五十六条进行修改。规定“没有法律依据，任何人有权拒绝缴纳税收”，将宪法第五十六条的主语“中华人民共和国公民”改为“纳税人”。④同时在宪法修正案中，应赋予税收法定原则以宪法位阶:一是将《立法法》第八条第(八)项中的“有关税收基本制度的事项只能制定法律”的规定提升到宪法的高度。二是参考《税收征收管理法》第三条之规定，列明只能制定法律的事项，为我国的基本税收立法提供直接的宪法依据。⑤

(二)理清税收立法权限

在我国，全国人大及其常委会、国务院及财政部、国家税务总局等行使税收立法权，其中全国人大及其常委会有权制定税收法律；财政部和国家税务总局有权制定税收实施的细则和规章。因此实践中国家机关真正立法数量甚少，大部分都由国务院制定。这样很容易引起上位法跟下位法之间冲突，造成越权解释的现象频发。此外，政府的公权力行使泛滥。故此我国宪法必须将不同类型的税收立法权加以明确规定。我国是人民当家作主的社会主义国家，宪法规定人民是国家的主人，为了更好地保障人民当家作主，全国人大及其常委会应当为了全国人民，承担起当家理财的作用。我国税收立法的主体是人大及其常委会，因此其有权制定有关税收方面的基本法律。从而以此对行政机关授权立法加以限制，更好的维护法律的权威性、增强税收法律的效力。⑥

(三)规范税收授权立法

我国授权立法使用泛滥，已经造成了税收立法的混乱。因此全国人大应废除已有的授权立法并将现有的税收行政法规加以逐级逐层清理的同时将其上升为法律。法律法规具有稳定性和连续性，因此不应否认现行法规所具有的效力，允许国务院对其进行修改解释。但这些行为的行使必须以纳税人的利益为约束条件，不得超出原有权限的范围。此外全国人大及其常委会应在积极行使税收立法权的过程中要统筹考虑税收立法和税制改革，将立法的引领作用、促进作用及保障作用在税制完善的过程中加以有效发挥。

(四)严格执法，有法必依

针对当前实践当中执法不严、权力滥用等诸多违法现象，我们首先要做的就是做好监督预防工作，建立有效的执法监督机制。建立可行的税收执法责任考核制度，明确界定税收执法部门及其工作人员的权力边界和其履行义务的范围。实施执法责任追究制度，使各个执法人员明知其违法所要承担的法律责任，真正树立法治意识。另一方面应扩大税收执法的民主参与范围，做到公开文明执法。完善税务行政救济制度，启动行政相对人的监督作用，发挥新闻媒介、社会舆论等外部监督机制。其次要注重执法人员素质的教育。培养高水平的执法队伍，提高税收执法质量，以更好的落实税收法定原则。坚持“法无禁止即自由”的理论，做到真正意义上的严格执法、有法必依。

综上所述，我国税收法定原则存在诸多问题，无法真正发挥其应有之义，急需将其加以完善规制。以保证税法在公民心目中的公正形象，充分实现对公民纳税权的保护，从而做到真正的全心全意为人民服务的目的。(作者单位：西北政法大学)

注解:

①赵丽容,方华.论我国纳税人权利保障之完善——从《关于纳税人权利与义务的公告》看权利立法完善.经济与法制,2011年1月,第二页;

②毕再红.揭开税收法定原则的面纱.中小企业管理与科技,2014年,第二期,第一页;

③何建堂.税收法定原则的思考和建议.西部财会,2014年,第12期,第2页;

④何建堂.税收法定原则的思考和建议.西部财会,2014年,第12期,第四页;

⑤王丽萍.税收法定原则的基本内涵与实现路径.湖南税务高等专科学校学报,2014年12月,第6期,第三页;

⑥张金燕，倪明.我国税法中税收法定原则的不足与完善.载内蒙古农业大学学报,2012年,第3期;

参考文献:

[1]刘桂清.税收调控中落实税收法定原则的正当理由和法条授权立法路径新探.载财税法制,2015年3月;

[2]沈昀.论我国税收的宪法秩序.法制与社会,2014年,第21期;

[3]施宏.税收法定的前提是纳税人权利法定.国际税收,2014年,第8期;

[4]施正文.落实税收法定原则.加快完善税收制度,载国际税收,2014年3期;

[5]高军,白林.税收法定原则与我国税收法治.载民主与法制，2010年5月;

作者简介：张梦花(1991.12-)，女，汉族，陕西省洛南县人，西北政法大学经济法学专业2014级硕士研究生，研究方向：经济法。