对企业人员离职后福利会计核算方法的探讨

张路纳

摘 要：修改后的职工薪酬会计准则，引入了“离职后福利”，将养老保险费、失业保险费等社会保险费，纳入离职后福利。离职后福利是职工薪酬会计准则的难点，本文对其核算方法进行了一些探讨，目的是推动该准则的实施。

关键词：离职后福利；设定提存计划；设定受益计划

随着知识经济形态的深入发展，企业之间的竞争在很大程度上是人力资本的竞争。为离职后的职工提供福利，往往成为为了企业吸引人才，提高竞争力的重要手段。同时，为职工提供离职后福利也是法定要求，它是缓解政府压力、促进民生、解决社会保障体系存在问题的有效途径。修订后的《 企业会计准则第9号——职工薪酬》，职工薪酬的范围延伸到了职工离职以后，将养老保险、失业保险等社会保险费等短期薪酬调整至离职后福利，为企业会计实务提供了核算依据。但离职后福利的会计处理比较复杂，是职工薪酬准则的难点，本文着重对其核算方法进行了探讨。

一、离职后福利概念的界定

（一）“离职后福利”与辞退福利不同。离职后福利是为取得职工服务而支付的福利，而辞退福利是为达到终止劳动合同关系而支付的福利；

（二）“离职后福利”与短期薪酬不同。短期薪酬是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，企业根据国家规定，为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金属于短期薪酬。医疗保险费、养老保险费、等社会保险费和住房公积金等短期薪酬依据的是国家规定，而离职后福利依据的是离职后福利计划，二者明显不同。离职后福利计划是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。

二、离职后福利计划的分类

（一）设定提存计划。设定提存计划是指为“向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务。在基本养老保险制度下，企业承担的义务仅限于按照国家规定的标准缴纳的基本养老保险、失业保险等社会保险费，属于设定提存计划。根据我国养老保险制度相关文件的规定，职工的基本养老保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于准则中所称的设定提存计划。

（二）设定受益计划。在设定受益计划下，企业与职工达成协议，在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金，企业向独立基金缴费金额要以满足未来养老金给付义务的顺利进行为限，负有进一步支付义务，与基金资产有关的风险由企业承担。设定受益计划，是在企业根据一定的标准（职工服务年限、工资水平等）确定每个职工离职后每期的年金收益水平，由此倒算出企业每期应为职工缴费的金额。“设定受益计划”涉及的范围包括企业为职工交纳的补充养老保险、补充医疗保险等，因为它们是由企业设定，而不是法律规定的。企业建立员工福利计划目的是吸引和留住优秀人才， 提高企业凝聚力和竞争力。根据2011年颁布的《企业年金基金管理办法》，建立企业年金计划的企业，应当通过 职工大会或者职工代表大会讨论确定，选择法人受托机构作为受托人，或者成立企业年金理事会作为受托人。

三、离职后福利会计处理的原则

（一）设定提存计划。根据《职工薪酬》准则，对于设定提存计划的离职后福利，企业在职工为其提供服务阶段所属的会计期间，根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或资产成本。但值得注意的是，企业在职工提供服务的年度报告期间结束十二个月之后支付的应缴存金额，按照与设定受益义务期限相匹配国债或高质量公司债券的市场收益率进行折现，并按折现后金额计入应付职工薪酬。

（二）设定受益计划。根据“劳动报酬观”，《职工薪酬》准则将设定受益计划的离职后福利视作递延支付的职工薪酬，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本；根据“资产负债观”，《职工薪酬》准则将离职后福利重新计量产生的影响，确认为其他综合收益。企业对设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤：

（1）根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。在设定受益计划里，企业需要通过精算假设来计量每期的应计负债和当期服务成本。精算假设是对确定企业年金费用各种变量的最佳估计，包括统计假设和财务假设两种。前者主要包括死亡率、职工离职率以及职工寿命等；后者主要包括折现率、未来的工资水平以及年金基金的投资回报率等。（2）设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。 （3）将设定受益计划产生的服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额，确认为当期损益的金额。（4）重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，并确认为其他综合收益的金额，并且在后续会计期间不允许转回至损益。设定受益计划经常会产生精算损益。精算损益是由于经验调整及设定受益义务的精算假设变动的影响产生的、与提供福利的成本相关的精算利得和损失，主要包括对职工离职率的调整、对折现率的调整、职工寿命超出预期产生的差异以及年金基金实际投资 回报与预计投资回报的差异等。

四、离职后福利的会计处理

设定提存企业年金计划的会计处理比较简单，因为企业仅承担按期向账户缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关的风险。因此，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，而是作为费用处理。

由于设定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数、折现率等，故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。

（1）设定提存计划的会计处理。1）每期计提时。借：生产成本；制造费用；管理费用。贷：应付职工薪酬——离职福利。2）企业缴存养老保险时：借：应付职工薪酬——离职福利；贷：银行存款。（2）设定受益计划的会计处理。例，赵先生在年初满45岁并加入了A公司， 当年、前年薪酬为8万元。A公司承诺若赵先生一直在公司工作，至60岁退休后的20年内，每年给付赵先生5万元 年金。请计算A公司现在每年需要支付的年金，假设折现利率为5%。A（F/A，15，5%）=5（P/A，20，5%）×（P，

15，5%）；21.579A=12.462×5；A=2.8875（万元）。1）每年发生服务成本和负债利息时：借：生产成本；制造费用；管理费用。贷：应付职工薪酬——离职福利。2）企业缴存养老保险时：借：设定受益计划资产；贷：银行存款。3）养老金计划资产发生实际收益时：借：设定受益计划资产；贷：管理费用——离职福利；发生损失时，作相反分录。4）养老金计划修改时，重新确认服务成本。借：资本公积；贷：应付职工薪酬——离职福利。5）实际支付福利时：借：应付职工薪酬——离职福利；贷：设定受益计划资产。

参考文献：

[1] 竹丽婧.离职后福利会计处理与IAS19的比较及完善建议.石家庄经济学 院学报，2013，8.

[2] 候清萍.养老金会计处理问题研究.经济视角，2010，2.