基于审计效果的政府审计处理处罚方式探析

内蒙古财经大学 张天舒

政府审计作为国家治理监督体系的重要组成部分，其宗旨就是通过权力来制约权力，从而达到及时发现腐败苗头，遏制腐败蔓延的目的。但观其实际运行效果，目前的政府审计还远未实现该目标，这其中既与审计体制的设计有关，又与审计部门处理处罚违规问题的方式有关。到目前为止，大多数学者都将关注的焦点放在审计体制的设计问题上，还鲜有学者从审计处理处罚违规问题的方式入手对政府审计的有效性及其对策进行分析，本文就尝试弥补这一空白。实际上，政府审计对违规问题的处理和处罚不仅是对已发生问题的监督，更是对未发生问题的预警，如果处理处罚方式不得当，就很容易出现“屡审屡犯、屡犯屡审”的低效审计问题，因此，如何从经验角度对政府审计处理处罚方式进行科学的评价和改进就成为提高审计效率的必由之路。

一、政府审计处理处罚违规问题的理论分析

根据我国审计法和审计法实施条例的规定，审计机关属于行政执法机关，其主要按照审计署规定的程序对被审计对象的财政收支、财务收支行为进行审计，并对其中发现的违规问题依法给予相应的处理和处罚，或者向相关主管机关提出处理、处罚的意见。审计机关处理处罚违规问题的方式有以下几种：上交财政、减少财政拨款或补贴、归还资金、调账处理以及将直接责任人移送至司法或监察部门等五种。根据法学理论，实际上可以将审计机关处理处罚违规问题的方式分为两大类：仅对违规单位进行处理（前四种）的单罚制和既对违规单位也对违规个人进行处理（前四种加第五种）的双罚制。

到目前为止，大多数法学文献都认为双罚制的效果要好于单罚制，其基本法理依据是个人具有独立的意志，有权决定是否执行一个错误的决定，而且根据民商法，个人在整体的违法活动起主要作用，只有对个人进行处罚才能达到预防犯罪的目的。因此，理论上来讲，从提高审计效率、预防腐败的角度而言，双罚制的效果要好于单罚制。但是根据震慑理论，刑罚的严厉性是震慑效应或预防犯罪效应形成的必要条件，但刑罚的严厉性绝不是预防犯罪的充分条件，因为严厉程度有一个临界点，只有在要遵循罪罚相当和刑法公正适度条件下，惩罚强度与预防犯罪之间的正相关性才成立，过了这个临界点，就违背了罪刑相当原则，不仅不能实现威慑效应而且会出现效应递减甚至刑罚的负效应。因此，虽然双罚制对于违规个人的处罚具有一定的法理依据，但是如果这种处罚超过了罪罚相当的临界点，反而会使降低预防犯罪的效果。

从以上分析可知，作为预防腐败重要利器的政府审计，其违规行为的处理处罚方式选择对其目标的实现具有至关重要的影响，虽然对违规个人进行处罚是预防犯罪的重要载体，但是这种处罚方式如果超过一定临界点，也会降低政府审计的效率。如果对违规个人的处罚超过一定界限，就很容易造成一种“人人自危”的环境，在这种环境下，个人即使不参与腐败或者腐败行为较轻，也会受到较严厉的惩罚，这一方面会严重挫伤个人的工作积极性，使其在工作过程中畏首畏尾，责任落实不到位，另一方面则会从反面激励个体放大自己的违规行为，以实现“罪罚相当”，因此，政府审计处理处罚违规问题方式的选择就成为一个在理论上无法辨明的问题，本文从经验角度对其进行实证检验。

二、政府审计处理处罚违规问题的经验分析

为了分析政府审计处理处罚违规问题方式的选择问题，笔者尝试从审计效果入手，即上一年度审计方式选择对于下一年度违规问题产生的影响。本文采用两个指标来测度被审计单位的违规问题，即违规概率和违规程度。而对于处理处罚方式的度量上，分别采用上交财政率、减少财政拨款或补贴率、归还资金率及调账处理率来表示。由于审计机关以行政区划为单位进行审计，因此本文主要使用2002—2013年中国30个省市自治区（西藏自治区除外）的数据进行分析，相关的数据主要来自各地审计机关的审计报告和《中国审计年鉴》，统计结果如表1所示。

表1给出了相关变量的统计分析结果。由此可知，首先，各地的违规概率和违规程度存在很大差异，最严重地方的违规概率甚至超过最轻微地方违规概率的5倍，而最严重地方的违规程度则是最轻微地方的上百倍以上；其次，各地在处理处罚违规问题的方式和程度上也存在显著差别，这种差别也普遍在几倍到几十倍之间，而差别最大的恰恰表现在对违规个人的处罚上，处罚最严重的地区平均每单位移送接近一人，而处罚最轻微的地方每五百个单位平均才移送一人；最后，从均值大小而言，各地均突出了对单位的处理和处罚，特别是在上缴财政率和归还资金率方面，但是对于个体的处罚上则明显较轻，单位平均移送处理人数还不到十分之一，这反映了我国政府审计机关在处理和处罚违规问题的方式上较为重视对单位的处理和处罚，而对于个体的处理和处罚力度不大。

表1 变量的统计分析

在表1的基础上，笔者将进一步分析各种处理和处罚方式对于政府审计效果的确切影响，为相关的决策提供更加科学的依据。根据上文的理论分析，任何一种处理和处罚方式都可能具有最佳的临界点，在该临界点之前，处罚程度越高，预防效果越好，超过该临界点，处罚程度的增加可能会降低预防效果，因此将在计量模型中引入处理处罚方式原始变量的基础上，进一步引入这些变量的二次项，并建立计量模型如下：

Y=b0+b1X+b2X2+ε

其中，Y表示因变量，X表示自变量，X2表示自变量的平方项，如果该处罚方式的威慑效应存在，其系数估计值b2将会为负数，反之则不显著。为了更好地说明各种处理处罚方式对于审计效果的影响，笔者对各自变量分别取滞后一期值，并采用面板模型的估计方法来进行估计，经过Hausman检验和F检验，我们最终使用个体固定效应对模型进行估计，其估计结果见表2。

从表2可知，首先，无论因变量是违规概率还是违规程度，上交财政率、减少财政拨款或补贴率和归还资金率都是显著为负的，且其平方项都是不显著的，这意味着这三种处理方式能够显著降低被审计单位的违规问题，但是调账处理率均不能有效降低违规概率和违规程度，这说明只有惩罚才能够提高政府审计的效率，达到预防腐败、防患于未然的目标，因此，政府审计部门必须被赋予一定的处罚权。

其次，在因变量为违规概率时，归还资金率对其抑制作用最明显，这说明大多数单位都会选择在非财政资金的收入来源上进行违规，因为这些资金的隐蔽性和正规性较差，所以对这些资金的减少会显著降低单位的违规概率；但是在因变量为违规程度时，自变量的影响程度发生了变化，对违规程度抑制作用最明显的不再是归还资金率，而是减少财政拨款或补贴率，这可能是因为向在于财政拨款或补贴，财政外收入和资金来源较少，因此单位或个体会选择资金量较大但是相对于财政收入而言又不是特别正规的财政拨款或补贴，也正是由于这个原因，财政拨款或补贴的减少会显著降低违规程度。

最后，在所有影响因变量的处理处罚措施中，只有单位平均移送处理人数的平方项是显著的，而且显著为负，说明这一处理措施需要政府审计部门格外引起重视。一方面，其实施程度存在一个最优临界点，无论是违规频率还是违规程度，其都存在一个最优的移送人数比例，即20%的移送比率，而根据“二八定律”，在单位中存在违规行为的所有人当中，只需要移送20%的情节较为严重者，剩余的80%可以酌情从轻处理；另一方面，将此最优值与表1中单位平均移送人数的均值8%相比较，可知目前我国大多数区域的政府审计在对个体处理上存在普遍较轻的问题，仅存在个别省份达到了20%的最有要求，还有个别省份存在惩罚个体过重的问题，这也会降低政府审计防范腐败有效性。

表2 政府处理处罚方式选择的实证检验结果

三、政府审计处理处罚违规问题的对策建议

综上所述，在对个体和对组织的惩罚中可能存在截然不同的法理机制。根据本文理论和经验分析，笔者提出如下建议：

第一，进一步完善财政收支体系和监督机制，最大限度的减少违规问题产生的空间。从审计处理处罚的方式对于违规问题的影响程度而言，将财政外资金收入纳入财政内预算，进一步规范财政拨款或补贴的制度可以有效降低违规的概率和程度，因此提高政府审计效率、达到防治腐败目标的首要任务就是要完善政府审计的配套制度建设，最大限度的减少违规问题产生和存在的空间。具体的措施包括将预算外收入和支出纳入预算内收入和支出体系；建立和完善《预算法》；建立健全各级人大、政协和公众舆论对于政府收支特别是财政拨款或补贴的监督力度和程度；切实落实相关的责任追究制度，这样才能使政府审计在最大的限度上发挥其作用。

第二，变处理为处罚，赋予政府审计部门相应的权力和权限。目前政府审计存在严重的“屡审屡犯、屡犯屡审”的问题，其症结在于审计部门缺乏相应的权力和权限，且处罚决定执行不力，甚至难以处罚。由上可知，仅仅对被审计对象进行处理，或者处罚的力度不够，很难起到预防腐败、制约权力的目标。为了解决这一问题，首先应增加审计机构的独立性和权威性，使其尽量少受行政部门的干预；其次尽可能赋予审计机构必要的处罚权，并保障其处罚决定得以有效贯彻。此外，审计部门自身的执法规范性也亟需提高。

第三，增强对事故责任人和主要行为人的惩罚力度，有效震慑官员腐败行为。由上可知，目前我国政府审计部门在对单位违规问题进行审计时，普遍存在对个体特别是相关责任人的惩罚力度不够，甚至是不惩罚的问题，很难起到防治犯罪的作用，当然也有部分地区存在惩罚过重问题，其也会降低审计的有效性。对此，审计部门需联合相关部门制定审计个体处罚的标准，哪些是主要责任人和行为人，应该如何处理等等。此外，审计部门也应该建立起自身的问责制度和激励体系，对于审计过程中出现的人为失误应该严肃追究，其惩罚力度要大于被审计对象的处罚力度；而对于那些审计过程中认真负责并作出有效成绩的个体和组织予以优厚奖励，才能真正提高政府审计的有效性，达到及时发现腐败问题，有效遏制腐败的最终目标。

［1］ 郑石桥、尹平：《审计机关地位、审计妥协与审计处理执行效率》，《审计研究》2010年第6期。

［2］ 郑石桥：《审计机关组织模式和审计效果》，《审计与经济研究》2012年第2期。

［3］ 宋常、王睿、赵懿清：《国家审计在走向善治的国家治理中的若干问题》，《审计与经济研究》2012年第1期。

［4］ 傅世春：《日本政府审计制度及其对中国的启示》，《审计研究》2008年第4期。

［5］ 段鑫：《单位犯罪双罚制依据新论》，《山西省政法管理干部学院学报》2010年第1期。

［6］ 赵星：《单位犯罪双罚制问题研究》，《国家检察官学院学报》2008年第1期。

［7］ Ashton,R.H.，An experimental study of internal control judgments1，Journal of Accounting Research，1974,12.