完善地方税体系的探析

●程 瑶 郭 欣

完善地方税体系的探析

●程 瑶 郭 欣

一、引言

1994年分税制改革后，我国逐步形成了以营业税为主体税种、增值税和企业所得税为辅的地方税体系。然而实践证明，这种格局下的地方税体系与地方所需财政支出严重不匹配，地方政府依赖其税收收入很难有效履行其职责。尤其随着“营改增”试点及在全国的逐步推开，营业税面临萎缩直至消失的命运，地方税体系面临重组的挑战。本文正是基于这一背景，探讨如何结合当前实际，建立以财产税为主体税种、资源税为辅助税种的地方税体系。

根据财政分权理论，分散化提供公共产品具有比较优势。而从财政的三大职能来看，财政分权有其必要性，因为在稳定宏观经济和调节收入再分配上，中央政府确比地方政府更具控制力，而在合理配置资源上，由于地方政府更了解所辖区居民的偏好，因而比中央政府更具优势。财政分权通过税种在各级政府间的分配而固定下来，由此便产生了所谓的中央税与地方税。

地方税是为了实现地方政府职能，满足地方政府财政支出的需要而由地方政府负责征收、管理和支配的一类税收，而地方税体系是由地方税税收收入、税收制度、税收权限与征管等组成的有机整体。我国当前的地方税体系的基本框架是1994年分税制改革后逐步形成的，对促进我国经济稳定发展、理顺中央与地方的财政关系、发挥中央的宏观调控与主导作用、调动地方政府的积极性等方面做出过突出贡献。但随着经济的发展转型与经济体制改革的深入，现行的地方税体系越来越凸显出其局限性，无法解决地方政府财力与事权不匹配的矛盾，特别是“营改增”对地方税系的冲击，使得调整和完善现行的地方税系已变得刻不容缓。

二、我国地方税体系现状及存在的问题

（一）地方政府事权与财力严重不匹配

1994年的分税制改革理顺了中央与以省级政府为代表的地方政府间的税收收入分配关系，但是这次改革并没有明确地方各级政府之间的税收收入分配关系。20多年来，省以下的分税制迟迟不能得以落实，这固然是由于地方政府层级过多的缘故，但与地方税系缺乏整体设计不无关系。1994年的分税制改革保证了中央与省级政府的税收收入，省级以下税收收入如何分配并不明确，而与此同时，大量的事权层层下移，地方政府尤其是基层政府面临的财政困境可见一斑。

如图1所示，地方的税收收入分配比例在上调，到2013年接近50%，这说明地方政府的财力正在不断增强，但与此同时，地方政府所承担的事权也在不断加大，财政支出占全国财政支出的比重也在不断上涨，如图2所示，截至2013年已超过85%，这与其财力严重不匹配。通俗说来，这种现象可称为“小马拉大车”，也许有人会强辩这可以最大限度地挖掘地方政府提高行政效率、降低行政成本的潜能，但毋庸置疑，这是违背客观规律的。

图1 2002-2013年中央和地方税收收入占全国税收收入比重

图2 2002-2013年中央和地方财政支出占全国财政支出比重

（二）地方税收管理权限小

世界各国对地方税管理权限的划分主要有三种，一是立法权和基本管理权属于中央，地方政府只负责征收使用；二是立法权属于中央，地方政府有较大的自主管理权限；三是立法权和管理权完全属于地方，地方可以决定课征哪些税种。我国现行地方税体系则属于第一种，税收立法权和税政管理权高度集中，这一制度安排可以保证我国税收法令的高度统一以及为中央政府进行强有力的调控提供财力上的保证。但是各地资源禀赋不一，民众的公共需求也不一，税收立法权和税政管理权的缺失使得地方政府无法根据本地税源情况以及公共需求的情况来组织财政收入，势必会限制地方政府的管理积极性，也不利于地方经济社会的发展。

由于地方政府缺乏必要的税权，税收收入无法满足地方政府的财政支出需求，这在客观上又会刺激地方政府通过其他非税途径筹集财政收入，如随意扩大行政性收费，发行公债，通过土地出让换取收入等等，极大地破坏了我国财政体制的规范性与严肃性，更严重的是将会导致很多棘手的问题，如债务危机、土地财政等。

（三）地方税系中缺乏有效的主体税种

如表1所示，“营改增”之前，营业税税收收入占地方税收收入的大头，随着“营改增”的逐步推行，营业税将逐渐萎缩最终消失，虽然目前规定将由营业税改征增值税的那部分税收完全返还给地方政府，但这毕竟不是长久之计，而且在操作上也面临很多问题，例如返还的及时性如何保证，返还额是否会在国、地税之间产生争议等。“营改增”之后，如果按照现行税法，增值税占地方税收收入的比重将跃居第一，但增值税是共享税，由中央和地方按75:25分成，这就势必使得“营改增”后地方的税收收入又面临减少的困境。再者，一般来说，税源稳定，税基较宽的税种才适合充当地方税主体税种，增值税作为流转税，易受市场价格和经济状况的影响，难以有效保证地方财力的稳定性。

（四）地方税收收入对地方财政支出的贡献程度较低

从图3可以看出，地方税收收入占地方财政支出的比重较低，对财政支出的贡献程度较低。2002-2013年，几乎都在50%以下，而2009-2013年比重更低，这主要是由于经济不景气造成的，经济不景气，商品货物流转额减少，使得以营业税、增值税、企业所得税为主要收入来源的地方税收收入大幅度减少。与此同时，为刺激经济，地方政府又扩大了财政支出，两方面因素综合起来，使得这一时段的地方税收收入占地方财政支出的比重下降。

图3 2002-2013年地方税收收入占财政支出比重

地方财政支出与税收收入间的巨大缺口，只能通过其他途径来满足，一方面中央会通过转移支付弥补地方政府一部分财力上的不足，但我国转移支付制度在设计和管理上仍然不够科学规范，无法满足不同地区的支出需求，而且转移支付比重过大会带来较高的制度运行成本，如信息不对称、程序繁琐等会极大地影响财政资源配置的效率。另一方面，地方政府会通过行政性收费、举债、出让土地等方式筹集收入，产生土地财政、债务危机等财政风险，最终也将不利于地方政治、经济、文化的健康发展。

（五）税种结构不合理

在现行的地方税体系中，在地方财政收入中占主导地位的是营业税、增值税、企业所得税，从表1可以看出，这三个税种的收入占地方财政收入的比重超过60%，而从严格意义上来说，这三个税种并不是地方税，而是共享税。而适合做地方主体税种的财产税如房产税、契税、城镇土地使用税等税种的收入占地方财政收入的比重却不高，只占20%左右。可见，真正属于地方政府征管且收入属于地方的基本上是一些收入规模小、税源零星分散、征管难度大的税种。虽然一直以来，营业税收入中属于地方的部分由地方征管，且占据了地方财力的三分之一，算是比较稳定可靠的收入来源，但随着“营改增”的逐步扩围，预计在“十二五”结束之前将完成，因此作为地方财政收入支柱的营业税将会消失，这一不合理的税种结构将会导致一场大的变革。

三、地方税系国际比较与借鉴

（一）地方税系的国际比较

鉴于世界主要由联邦制与单一制国家组成，为使比较更加客观全面，因此在联邦制国家中选择美国和德国，在单一制国家中选择法国与日本来进行比较。

1、美国。分权程度很高，三级政府有独立的税权，独立的主体税种、独立的税收征管机构。在税权方面，州和地方政府有独立的立法权，但各州法律不得与联邦宪法相抵触，地方政府的税收权限由州法律所赋予，并且受到州的监督，各州和地方的税收政策差异很大。在税种方面，三级政府可就同一税源分率附征，如所得税税基共享。各级政府都有各自的主体税种：联邦政府为个人所得税，州政府为销售税，地方政府为财产税。在税收征管方面，三级政府各有一套征管机构，且不存在行政上的隶属关系。各州和地方政府根据各自的税法和税源分布情况设立征管机构，机构名称和职责范围上存在差异，征管方式也有不同。

2、德国。税收立法权集中、执法权分散，以共享税为主体，没有各自独立的征管机构。在税权方面，与美国不同，税收立法权主要集中在联邦政府手中，对于一些主要税种由联邦政府负责立法，地方负责征收管理。各州在联邦法的授权下有一定的立法权，但仅限于一些地方性小税种和具有地方特色的税种。在税种方面，主要有专享税和共享税，共享税主要由那些税基宽、税收收入规模大的税种组成，那些税收管理权和收入权归某级政府所独享的税种则被划分为专享税，各级政府的收入主要来源于共享税。在税收征管方面，州政府没有独立的税收征管机构。联邦和州的财政部在州设立财政总局，由联邦和州共同领导，底下分设联邦管理局和州管理局，分别对中央专享税和州专享税以及共享税进行征收管理。地方政府则设立地方税务局，负责征收地方税。

3、法国。税收管理权限集中，地方税比重小，以行业税、居住税为主体，没有独立的征管机构。在税权方面，法国属于中央集权型。中央负责制定各种税收法律与政策，地方政府的税收管理权限较小，只能对归属于本级政府的税收拥有一定的税率调整权和税收减免权以及在中央的授权范围内可以开征某些特定的零星小税种。在税种方面，法国不设共享税，有中央税和地方税两大税系。中央税主要是一些收入稳定、税源大的税种，而一些税源小的税种则被划分为地方税，地方税收收入较少。在税收征管方面，全国只有一套税收征管机构，主要由财政部下设的税务总署和公共会计局设在各地的分支机构进行征收，然后再按照中央税和地方税种的划分来划分收入。

4、日本。地方政府税权较大，地方税税种多、以流转税和财产税为主，有独立的征管机构。在税权方面，中央和地方政府兼顾。主要税种的管理权在中央，但根据日本的《地方税法》规定，地方政府有权起草征收条例，有权决定法定地方税的税率，还有权在规定的地方税税种之外另行开征税种。在税种方面，地方税税种非常多，日本共有50多个税种，30多个为地方税，主要是流转税和财产税。在税收征管方面，各级政府都有各自的税收征管机构，财务省负责征管国税，总务省负责征管地税。

（二）经验借鉴

1、税权划分。通过上述分析可知，西方主要国家对税权的划分基本都坚持了两个原则。一是以法律形式明确划分各级政府间税权，其中联邦制国家多在宪法中规定，单一制国家则通过专门法律予以明确。二是保证中央政府的主导地位，给予地方政府适当的税权，以便充分发挥中央政府的宏观调控能力以及地方政府的主动性与积极性。

我国的税权划分也应该借鉴上述两个原则，以一部基本法来明确各级政府的税权划分。我国是中央集权制国家，分权型的税权划分模式不适合我国国情，中央集权型税权划分模式则不利于发挥地方政府的积极性，降低了资源配置效率，唯有集权分权型税权划分模式兼顾两头，值得借鉴，但应注意分权的界限。

2、税种设置。西方各主要国家的地方税体系结构完整，层次分明，主体税种主要是财产税或所得税，辅助税种一般为一些税源分散、收入规模小的税种，基本保证了各自履行职能所需要的财力。我国地方税种类虽然涵盖了流转税、所得税、财产税等税种，但缺乏有效的主体税种。目前占我国地方税收入比重50%左右的是营业税和增值税，但这两个税种不大适合做地方的主体税种。营业税由于“营改增”的推行已日渐萎缩，增值税的共享分成比例较低，难以满足地方支出的需要，因此地方亟需培育税基宽、税源丰富的财产税，使之成为主体税种。

3、税收征收管理。当前在西方主要国家中，在税收征管上，国、地税分设机构的有，只设一套征管机构的也有，因此，具体的机构设置，应该根据本国的政治体制、经济发展状况、税源分布情况以及征管水平进行科学合理的确定。目前我国实行国、地税两套征管机构，但征管协调性较差，导致征收效率较低，征收成本较大，因此，应借鉴国外先进经验，合理划分国、地税的征管权责与内容，并切实加强信息化建设，健全国、地税之间信息共享机制，以便提高税收征管效率。

四、完善地方税系的建议

（一）在各级政府间进行科学合理的税权配置

我国“十二五”规划纲要中指出要“按照财力与事权相匹配的要求，在合理界定事权基础上，进一步理顺各级政府间财政分配关系，完善分税制”，而要实现这一目标，首先要在各级政府间合理配置税权。

1、中央与地方政府间的税权配置。一般来说，财政分权程度是由政治制度、市场化水平及经济发达程度决定的，分权程度越高则财政竞争可能越激烈，可能导致地方因争夺流动性税基而引起部分地方公共收入下降和公共产品和服务供应不足等问题。实践中，各国虽然分权程度不一，但中央都处于支配地位，并在此基础上，适当地给予地方政府权力。自古以来，我国都是中央集权制国家，同时我国市场化水平也有待进一步提高，按照与我国政体、经济发展水平相适应的原则，我国适合采用“适度分权”模式，税收立法权应主要集中于中央，但应适当考虑地方政府所承担的职能，充分发挥地方政府积极性，在与事权适当对应的基础上，给予地方合适的税权。

具体来说，可以从以下三方面来操作。一是对于在全国统一开征的、对宏观经济和社会发展影响大的税种，如企业所得税、个人所得税、增值税等，应由中央统一立法并征收管理，为中央宏观调控服务。二是对于在全国统一开征但是对区域经济和社会影响较大的税种，如房产税、城镇土地使用税等，应由中央立法，地方政府可以制定具体实施办法，组织税收收入。三是对于具有明显的地域特征的税种，如资源税，立法、执法、司法权都可以下放给省级人民代表大会，报中央核准即可。

2、地方各级政府间的税权配置。我国是单一制国家，比较侧重中央集权，税收立法权高度集中，因此在省级以下各级政府之间的税权划分主要表现为收入权和征管权的划分。对于分税制下归地方政府的税收收入如何在地方各级政府之间划分，各地因情况不同而差异较大，目前主要有三种模式，一是对于那些收入稳定且规模较大的税种主要由省与市县共享，这些税种有营业税、增值税等；二是对于那些税源零星分散、收入不稳定的税种，收入则划归市县，如资源税、房产税等；三是部分省（市）采取上述两种方法划分税收收入的同时，还将一些主要行业或支柱产业的税收收入划归省级政府。

由上述分析可知，地方各级政府之间的收入分配并没有统一规范的机制，各省政府的自由裁量权较大，这既不利于对地方政府的财政监督，也让一些基层政府把目光更多地投注到预算外资金上，因此我国政府间财政关系的改革要求省级政府建立与省以下各级政府间收入分配的一般原则，增强其稳定性和透明性。具体来说，就是按照各自的支出责任范围建立相匹配的财政分配格局。

目前在实行分税制并且政府间财政收入分配关系比较规范和科学的国家中，财政层级一般为三级，即地方财政一般划分为两级。目前我国地方政府有四级，如果财政层级过多，那么会导致税源分散、征管成本加大。因此，借鉴国际经验，我国地方政府的财政层级应划分为两级。具体做法可以把市、县两级政府合并、把乡一级政府变成市县级政府的派出机构。

（二）科学调整地方税税种结构

1、培育以房产税为代表的财产税为地方主体税种。一般来说，地方主体税种主要由税基宽且税源稳定的税种来担任，这样才能保证地方政府有足够稳定的财力来进行有效地资源配置，促进政治、经济、文化的健康稳定发展。房地产等不动产由于其固定性自然而然应成为地方主体税种，结合理论以及西方税收实践经验，财产税也比较适合充当地方的主体税种。第一，财产税税源比较稳定，便于地方政府组织收入。第二，财产税的征收有利于调节收入之间的差距，有利于实现共同富裕，促进社会和谐。但现实情况是，财产税在我国地方财政收入中一直占比不高（只占20%左右），这主要与我国房产税征税范围仅限于城镇、计税依据不科学、信息化建设程度不高、税收征管能力有待增强有关。尤其是房产税实行从价计征，按照房屋的历史成本计算，而在当前房价居高不下的情形下，与房屋的市场价值严重背离，因此，房产税占地方财政收入的比重的提高还存在很大的空间，随着我国城乡户籍制度改革的深入、信息的逐渐透明、经济的不断发展、房产存量的不断增加，房产税的财政职能潜力很可观。而将房产税作为地方组织税收收入的主体税种，也将倒逼房产税的改革，以进一步优化我国财税体制。

具体来说，可以考虑如下方案：鉴于目前与房地产有关的税种比较杂乱，导致征管成本大且征管效率低，可以在房地产的流转环节和保有环节分设2个税种，将以前的相关税种进行分类合并。在流转环节，将转让房地产要缴纳的城市土地使用税、耕地占用税、契税、印花税合并成一个税种，便于纳税人缴纳和税务机关征管。在保有环节，充分发挥房产税的作用，合理科学确定计税依据。改革过去以历史成本作为计税依据的做法，以市场评估价作为计税依据。放弃房产税种的从租计征，由于对房产的租金收入计征房产税目前缺乏有效的监管手段，也缺乏活跃的租房市场，这一方式可以取消。

2、以资源税作为补充。对于中西部地区，由于其经济发展滞后，财产价值不高，政府依靠财产税组织的收入有限，但是中西部地区资源丰富，可以以资源税作为补充。由于目前资源税大部分是从量计征，这既不利于资源的节约利用和有效保护，也不利于地方政府税收收入随经济发展和物价增长而稳定增长，资源税的级差收益无法被地方政府有效利用。同时，目前的资源税征税范围有限，很多需要保护的资源得不到有效的保护，而有一些则是通过费的形式来进行征收的，比如污水处理费，这不利于收入的稳定持久性。通过资源税在扩大征税范围、改变征税方式、清费立税等方面的改革，可以逐渐提高资源税在地方财政收入中的比重，使之成为地方税系的有效补充。

截至目前，石油、天然气资源税已改为从价征收，而且改革正在深入。2014年12月1日开始的煤炭资源税改革已取得初步成效，由于采取从价计征，25个产煤省份的统计数据显示，全国煤炭企业共申报入库税款65.9亿元，比实行从量定额方式征收增加48.2亿元，占地方税收收入比重上升，随着资源税改革的逐步推开，资源税必定会成为地方税体系的重要辅助税种。

（三）切实加强税收征管，保障地方税系科学合理

地方税收收入比较分散隐蔽，征管难度较大，科学合理的地方税体系的贯彻执行需要加强税收征管，主要应从以下几方面着手。一是贯彻实施新《税收征收管理法》，按照规定的国、地税征管权限对地方税实施管理，保证地方税收的及时足额入库。二是加快并完善信息化建设，实现对税源的全方位严密监控。建立并完善税务机关与银行、工商、海关、纳税人等各方的信息共享机制，不但有利于了解企业真实的生产经营情况，而且可以促进税务机关向服务型机关转型，促进征纳双方关系的和谐。运用计算机对企业纳税情况进行征管，提高征管效率，降低征管成本。三是严格税务执法，加大税收稽查和惩罚力度。违法成本过低往往会诱使企业为一时之利铤而走险，导致税收收入不能及时足额入库，有效的税务稽查和适当严厉的税收惩罚是实现税收收入的有力保障。而要做到这些，第一，必须提高税务稽查人员的专业水准和业务能力，降低税务执法成本。第二，必须提高纳税人依法纳税意识，以违法的高成本进行威慑，促进纳税人守法纳税。■

(作者单位：南京财经大学)