环境合规性审计实现路径与机制创新——基于企业环境责任遵从视角

●申 卓

环境合规性审计实现路径与机制创新
——基于企业环境责任遵从视角

●申 卓

近 30年来，我国的经济发展模式一直以经济增长为重，忽略了生态环境保护，导致飞速发展的经济背后承载着十分昂贵的环境代价。中国在2009年年底超过美国成为能源消耗最大的国家，自2010年起，成为碳排放总量最大的国家。根据中国环境规划院（2010）的核算，2004年我国环境退化成本为5118.2亿元，占GDP比重的3.05%，而到了2010年，这个数据增加为15389.5亿元，占GDP比重的3.5%，生态环境问题已经到了十分严峻、不可忽视的地步。1972年，联合国环境规划署召开人类环境工作会议，随后一系列环保法规相继颁布，某些企业为了避免环境污染可能带来的罚款，展开了由企业内部审计部门进行的环境审计，这是环境审计首次真正进入到环境责任管理领域。环境审计伴随着受托环境责任的产生而产生、发展而发展，受托环境责任日益受到社会公众的重视，因此开展环境合规性审计具有十分重要的现实意义。

一、环境合规性审计理论基础

（一）环境合规性审计的定义探讨

环境合规性审计是环境审计的内容之一，因此对环境合规性审计的定义探讨可以从环境审计的研究入手。理解环境审计时需要注意两点，首先，随着公众对自然生态环境的重视，审计工作的内容不仅应当涵盖企业的经济活动，还应当关注其资源的耗用、管理及环境保护责任的履行情况。其次，环境审计的监督客体存在多元化特征，有针对环境公共政策的环境政策审计、针对政府和国有企业领导人的绿色经济责任审计、针对地方政府及部门的环境绩效审计以及针对企业的环境合规性审计。因此，环境审计可以理解为对政府、机构及企事业单位有关自然资源的开发与利用、生态环境管理或保护以及环保相关经济活动的效率性、真实性以及合法性所进行的一系列监督、鉴证或评价工作。

综上，环境合规性审计是针对企业单位有关环境政策及制度的遵循情况进行的定期评估，目的在于评价企业单位的环境责任履行情况。通过环境合规性审计促进经济社会发展与资源环境相协调，走可持续发展之路。

（二）环境合规性审计的理论支撑

支持企业环境合规性审计的理论主要包括两种，一是企业声誉理论，二是公共关系价值理论。首先，企业声誉理论认为，企业的环境责任履行情况与其形象或声誉有着十分密切的关系。一方面，企业通过披露其环境责任履行情况，向整个社会传达积极的绿色信号，有利于树立企业的绿色形象，提升企业声誉，并增加企业整体价值。另一方面，企业一旦发生污染事故，不仅在经济上会承受相当大的损失，而且会带来十分恶劣的社会影响，对企业的形象往往有致命性打击。此外，与发生重大环境污染事故的企业存在经济交易事项的关联企业或机构同样会遭受声誉损失，因此，具有绿色声誉的企业在获取优质供应商及银行贷款时更加具有优势。其次，公共关系价值理论认为，企业对外披露的环境报告可以降低企业与外部信息使用者之间信息不对称的程度，是促进两者沟通、维系双方关系的有效工具。企业环境责任履行情况的相关信息可以影响到信息使用者的经济决策，并影响到其是否会与该企业建立、保持或维护、改善某种关系的态度。

（三）环境合规性审计的法律制度环境

环境合规性审计的法律制度环境具体指与其相关的所有法律、法规、政策规定以及其他各种依据的总称，具体可以分为环境保护相关与审计相关两方面。我国有许多关于环境保护的法律法规及政策，如《环境保护法》、《大气污染防治法》、《水污染防治法》、《固体废弃物污染环境防治法》、资源环境保护政策、有关环境保护的奖惩措施等等。审计方面的法律法规主要有《审计法》。两者相结合，我国编制了水环境审计指南，是近年来我国针对环境审计指标体系建设进行的一次有益探索。但令人遗憾的是，我国尚未建立真正具有权威性以及普适性的环境合规性审计相关法律法规，并且我国环境审计主要以政府环境审计为主，较少涉及针对微观企业的环境合规性审计。此外，健全的环境合规性审计制度依据还应当包括成熟的环境会计准则，如环境会计相关政策及具体账务处理方法，但目前我国环境会计依然处于初步建设和探索阶段。因此，我国应尽快制定健全的环境合规性审计依据，完善相应法规体系，为环境合规性审计的推行扫清障碍。

二、环境合规性审计实现路径

（一）环境合规性审计的实施主体

环境政策审计、绿色经济责任审计及环境绩效审计的实施主体以政府部门为主，而环境合规性审计的实施主体以第三方审计为主，具体而言是会计师事务所或注册会计师所实施的审计。目前，传统注册会计师的关注重点依然是财务审计，环境合规性审计是否要纳入注册会计师的工作范围以及如何纳入是各学者争论的重点。理论上来说，注册会计师若进行环境合规性审计，其职责应是监督企业环境责任履行情况，评价企业对环境政策及制度的遵循情况、对外发布的环境报告或社会责任报告中环境信息的真实性与可靠性。虽然进入21世纪后，参与环境审计的注册会计师数量处于上升趋势，但目前环境审计业务的主要完成者依然是非注册会计师，这或许是由于注册会计师没有足够的环境审计业务经验，亦或是由于他们没有相关业务需求。

（二）环境合规性审计的监督客体

环境合规性审计的监督客体主要是指负有受托环保责任的企业。在社会文明发展的历程中，企业发挥着十分重要的作用，它是整个社会经济系统的基本组成部分。一方面，企业是社会财富的重要创造者，并推动着整个社会经济增长。另一方面，企业也是自然资源直接或间接的消耗者，并且有些时候会成为自然环境的破坏者。由于环境资源是公共资源，环境问题具有比较强的外部性，企业可能会牺牲环境换取自身经济利益，而对环境造成的损失则由全体纳税人甚至全人类共同承担。然而，企业所承担的受托责任不仅仅包含受托经济责任，也包含受托环境责任。随着环境问题日益显现，人们逐渐意识到企业承担环境责任的重要性，企业在履行受托经济责任时，不能抛弃其环境责任，反而应当起到带头作用，实现“绿色利润”，促进社会的可持续发展。

（三）环境合规性审计的审计内容

企业在其生产经营过程中排放各类污染物是破坏环境的重要原因之一，因此，对企业开展环境合规性审计具有十分重要的社会效益及经济效益。环境合规性审计关注的重点是企业环境责任的履行情况，主要内容围绕企业对环境政策及制度的遵循性展开。主要包括：第一，“三同时”制度执行情况，即审查企业建设项目中防治污染的措施是否与主体工程同时设计、同时施工、同时投产使用；第二，企业清洁生产实施情况，审查企业是否通过清洁生产审核验收以及清洁生产方案实施情况；第三，企业提高能源利用水平情况，亦即企业对资源的循环利用情况；第四，主要污染物排放及处置情况，如废水、废气、固体废弃物的实际排放情况、主要处理方法以及排放达标情况；第五，生态系统恢复情况；第六，企业环保资金投入及使用情况；第七，排污费缴纳情况及排放污染物许可证的办理情况；第八，环境突发事件的应急处理措施及应急预案制定及演练情况；第九，企业环境保护目标的实现情况。

三、环境合规性审计机制创新

（一）建立审计机构与其他相关部门之间的合作机制

注册会计师审计在环境合规性审计中面临的重要障碍之一是专业胜任能力不足，开展审计机构与其他专业机构之间的合作，可以在一定程度上克服这一障碍。通过合作机制，注册会计师可以与财政部门、环保部门、农林部门以及水利部门的专业人员以及相关领域的科学家、工程师等一起对企业的环境责任履行情况进行深入了解并进行客观评价，从而弥补注册会计师在这一专业方面的缺陷，同时增强注册会计师环境合规性审计结论的可靠性。

（二）建立公众参与的环境合规性审计机制

应对环境问题需要政府、企业、公众的共同努力，公众是环境污染后直接的受害者，因此他们有强烈的动机监督企业环保责任履行情况。通过建立有利于公众参与环境合规性审计的“公众诉求”机制，公众可以通过询问政府部门了解有关可持续发展的绿色经济宏观政策，也可以通过获取公开披露的环境合规性审计报告，了解微观企业对环境政策及制度的遵循程度。另外，民间环保组织的力量不可忽视，他们是比公众更具专业性、组织性、目的性的团体，他们对环境合规性审计信息的需求力度可能远大于普通公众。建立公众参与机制主要在于增强对企业环境责任履行情况的监督力度，注册会计师在进行环境合规性审计时可将公众的投诉或举报内容考虑进来，并以此调整环境审计风险及审计计划，从而对企业环境责任履行情况进行客观、公允的评价。

（三）加速环境会计准则的建立与实施

我国的环境会计有关研究及准则的建立、实施，与发达国家相比还存在较大的差异，环境会计信息的供给与需求之间存在较大的不平衡。目前我国还没有形成一套权威、公认的环境会计制度，也不存在相应的操作手册，微观企业对外披露环境信息大多通过社会责任报告及环境报告，并且内容多数是定性描述与定量描述相结合，财务数据与非财务数据相结合，具有较大的随意性与主观性。

具体而言，我国环境会计在建设过程中面临的诸多问题大致如下：对环保资金运用界限的规定不全面；环保资产以及环保负债的界定及核算尚没有一致结论；环保收益与环保成本难以进行准确核算，而采用推算得来的数据往往不具有足够的可靠性，无法作为审计的依据等等。由于健全的环境合规性审计制度依据还应当包括环境会计准则，环境会计准则的完善程度会影响到环境合规性审计的有效性，因此，加速我国环境会计准则的建立与实施乃是当务之急。■

（作者单位：中南财经政法大学刑事司法学院）

（本栏目责任编辑：范红玉）