城市维护建设税改革探讨

●李 升 王 冬

城市维护建设税改革探讨

●李 升 王 冬

城市维护建设税（下称“城建税”），于1985年开征，是我国为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金来源而开征的一个税种，用于城市的公用事业和公共设施的维护建设。城市维护建设税属于附加税、特定目的税和受益税，以增值税、消费税、营业税（以下简称“三税”）实际缴纳的税额作为计税依据，其税制设计简单、征管相对便利、征收范围较广，对于筹集城市维护建设资金拥有相对稳定的收入来源渠道和规模，起到了积极的作用。

在当前“营改增”全面推行的背景下，地方税体系构建的重要性不断凸显出来，作为地方专项用于城市维护建设方面的税收来源，原本就遵循着财权和事权相匹配的原则进行税制设计。近年来，城市维护建设方面资金不足的问题越发严重，倚重土地财政和地方投融资平台等做法愈演愈烈，这对于地方税体系的构建，尤其是作为城市维护建设领域的主体税种——城市维护建设税的改革，提出了迫切的要求。

一、城市维护建设税存在的问题

2010年12月，我国统一了内外资企业的城市维护建设税，然而税制并未作相应的改革，因此税制老化的问题未得到解决。税制老化体现在税基不稳、税率偏低等方面：

（一）税基不稳，城建税资金的筹资功能弱化

在地方税收收入中，城市维护建设税是除营业税外，比重排在第二的地方自有税种，历年的税收规模也相对充足，其占地方税收收入的比重维持在5—7%之间（见表1），是地方税收收入体系的第四大税种，排在营业税、增值税和企业所得税之后。城建税是地方税体系中专项用于城市维护建设方面的资金来源，体现了财权和事权相匹配的原则。

在地方财政支出方面，交通运输支出，体现了地方政府对于交通运输事业的财力支持，属于地方财政对基础设施的资本性支出范畴，在财政实践中往往容易出现财力难以满足事权需求的情况。从表2中可以看到，交通运输支出占全国财政支出的比重从2007年的2.27%提高到2013年的6.67%，而且地方交通运输支出占地方本级财政的比重从2007年的2.96%提高到2013年的7.2%，由此对交通运输的财政支持力度不断增加，说明这些年财政重视加强对基础设施的投资力度，财政对交通运输的资本性支出有所提高。以2013年为例，城建税仅是交通运输支出的34.7%，还不包括其他地方财政资本性支出，由此城市维护建设税对交通运输等地方财政资本性支出的需求却难以有效满足，这使得地方政府不得不依赖于土地财政和地方投融资平台，体现了地方财力不足时对财政投资事项的资金诉求，这对城建税的改革提出了全新的要求。

从税制设计看，城建税以增值税、消费税、营业税的应纳税额为基础，其税收收入直接受制于三大流转税，三大流转税的减免也就意味着城建税的减免。任何关于增值税、消费税和营业税的改革，均将改革影响直接传导给城建税。例如2009年我国实行消费型增值税改革，增值税收入受到影响，城建税同样受其影响。另外，城市维护建设税以“三税”为计税依据，使得不缴纳“三税”而同样使用城市建设公用设施的单位和个人，没有相应缴纳城市维护建设税，致使税收的负担与受益相脱节，存在不合理。比如铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中缴纳城市维护建设税，有违受益原则，加剧了税源与税收分布的不均衡，而且这些行业的总部经济带来了相应区域的地方税收聚集效应，进一步加剧了税收的区域不平衡。从本质上看，城建税具有附加税性质，不具有独立性，这在一定程度上影响了城建税组织城市建设资金的功能，同时会导致上述税款筹集与城市建设资金需求相脱节的问题。

（二）附加税性质，使税收征管失去执法刚性

在实际征收过程中，实际缴纳“三税”往往小于应征“三税”税款，即形成欠税，同时也导致城市维护建设税被动地欠税。以实际缴纳“三税”为计税依据，税务部门无法对城市维护建设税欠税进行独立征缴和处罚。同时，纳税人违反“三税”有关规定而加收的滞纳金和罚款，不作为城建税的计税依据，也使城市维护建设税的执法刚性不强。

（三）附加税性质和税率的差别，使纳税人负担有别

由于增值税、消费税以及营业税本身存在着税制差异，使得不同行业的纳税人面临着不同的货物劳务税税负，因此城建税的纳税人因所处行业不同，同样面临着不同的实际税率。尤其，营业税因重复征税问题而广受诟病，城建税以营业税为计税依据也必然存在重复征税。

此外，城市维护建设税税率是按行政区划级别设置的，也会出现因行政区划的不同而税负不同，即纳税人所在地市区的税率为7%，在县城和建制镇的税率为5%，不在城市、县城或镇范围的税率为1%。在实际征收中，城市、县城和建制镇的具体范围，特别是郊区，难以界定，使税务机关在征收中面临许多困难。这种按照行政区划级别设置的税率，造成不同地区间企业税负的不公平。

由此，以“三税”为计税依据的城市维护建设税，以及纳税人行政区划范围的不同，均存在着不同的负担水平。这种税负水平因行业的不同、税制的不同而相异，违背了税制的经济性公平原则。

（四）实际税率偏低

目前城市维护建设税是以“三税”为计税依据的附加税。以服务业为例，服务业的营业税税率为5%，附加于营业税之上的城市维护建设税 （按7%的税率计算），在将其换算为独立征收后，实际税率只有营业收入的0.35%，税率明显偏低，这也是城建税收入难以匹配城市维护建设事业支出的原因。

（五）征管部门划分与税收归属不一致，征管效率不高

由于增值税、消费税属于国税系统征收，营业税属于地税系统征收，由不同的征税机关进行征收，城建税作为附加税，也随三税征管。但城市维护建设税为地方财政所有，征税部门划分和税收归属不一致，附加于增值税、消费税的城建税与城建税地方收入属性相矛盾，由此存在的信息沟通问题，不可避免。

由于城市维护建设税约70%的税源主体在国税，国地税之间缺乏信息资源共享，地税没有检查“两税”的主体资格等原因，对城建税的税收分析、税务征收、税源管理、纳税评估、纳税服务、税务检查稽查等方面的税收征管工作均难以有效展开。

表2 2007-2011年中央与地方财政支出情况表 单位：亿元，%

随着“营改增”改革的深入，营业税最终被增值税取代，到时城建税将变成增值税和消费税的附加税，假定当前的税收征管主体不变，则城建税完全变成了国税部门所征收的增值税和消费税的附加税，而地方财政获取城建税收入，上述的信息沟通以及税收征管问题将更为突出。

（六）税权高度集中，地方政府无法拥有独立的税收政策调整权

由于城市维护建设税属于附加税，受“三税”税收政策的影响大，错综复杂的“三税”征收条例、实施细则、补充规定、减免税政策等，使城市维护建设税的税收政策和征收管理工作被边缘化。现行城市维护建设税没有单独规定减税、免税的内容，只是对个别纳税确有困难的单位和个人，以及个体商贩或个人在集市上出售商品是否征税，由省、自治区、直辖市人民政府自行确定，特别是地税部门在税源管理和税（费）款征收方面对国税依赖性较强。

但是城市维护建设是地方性公共品，应当由地方自行决策并提供，其所对应的资金供应方式和机制，地方也应有相应的权限，但目前地方政府对于城市维护建设税的税收政策调整权限明显缺位。

二、改革的可能方案及相应难点分析

由于存在着上述问题，城建税应当进行相关改革，才能真正发挥该税种的功能，为城市的维护和建设、扩大和稳定城市维护建设的资金来源提供必要的支持。按照改革难易程度，城建税的改革存在三种方案：

（一）统一税率

这种方案有助于解决纳税人因行政区划不同而造成的税负不均问题，改革阻力相对较小，但可能会提高原来一部分纳税人的税负，没有解决附加税问题，没有解决因行业不同造成的税负不均问题，也没有解决国地税分管所带来的征管效率不高的问题。

（二）在统一税率的同时，改计税依据

该方案为在统一税率的同时，改原有的计税依据为销售收入、营业收入和其他经营收入。这种方案是对城市维护建设税较为彻底的改革，解决了附加税性质问题、征管效率问题和纳税人税负不均等问题。但这种方案以营业收入、销售收入或其他经营收入作为计税依据，存在着营业税回归的问题，因为营业税是以纳税人的营业额为计税依据，若将城建税改为以营业收入、销售收入或其他经营收入为计税依据，实质上是营业税的翻版。营业税存在的弊端，将由城建税继续承接。营业税由于无法像缴纳增值税的企业那样抵扣其进项税额，无法将上一环节的相关税负进行抵扣，虽然可能并没有表现为实际过重的自身税收负担，但本身按收入全额缴纳营业税，而且还实际承担了外购固定资产价款等不能抵扣的增值税进项税额，显然是一种不鼓励专业化分工的税收制度。在专业化要求越高的经济活动中，重复征收的频率就越高，由此将影响服务业企业的固定资产投资等行为，这种问题对于一些外购货物和固定资产较大的服务业企业，如物流业和交通运输业的影响尤其明显，因此不利于市场经济的深入发展。为防止城建税陷入营业税的困境，需要改变征管环节，改原来的生产环节为销售环节，成为销售税，但这样的改革，则使城建税面目全非。但销售税的构建，需要依托商品销售终端强大的税收信息及交易系统，可能面临一系列的征管难题，例如众多的消费终端会推高征收成本、增加征收难度，地区间的税收收入差距也会因此加剧，消费税应税行业占比较高的地区税收收入显然会高于其他地区。但目前并不具备上述征管条件，也无法建立科学合理的分配和调节机制。若以代扣代缴义务人制度来征管，可实现对绝大部分消费税税源的有效控制，但是问题在于扣缴义务人制度，只是对商品流通的前置环节进行征税，无法真正实现对商品流通的最终环节，即消费环节的征税，因此无法实现城建税计税依据改变的真正用意。

（三）统一税率，改计税依据，并进一步提高税率

该方案在第二种方案的基础上，进一步提高税率，使城建税成为地方税体系的主体税种。这种方案虽有助于提高地方财政实力，但缺点在于除了存在第二种方案的问题外，还提高了纳税人的税负，极易刺激民众的“税痛”神经。

三、改革路径选择

我国现阶段，受赶超发展战略的影响，基础设施体系的建设要压缩在几十年内完成，未来十余年内依然处于高峰期。因此，基础设施建设高峰期应是评价和改革中国财税体制的立足点。随着我国城市化进程加快，城市建设规模不断扩大，城市建设、发展所需资金不断增长，缺乏自主性的城建税在资金筹集上凸显弊端。基础设施建设高峰期仍将持续，但现有土地财政加地方融资平台的融资机制负面作用凸显且难以持续，需要重新构建公共投资的筹资制度。城建税的改革，有助于提高税种的筹资能力，为地方的城市建设和教育事业筹措充足的资金，有效改善地方在城市建设和教育事业方面捉襟见肘的局面。

任何税收制度的功能发挥首先是建立在充足的筹资能力基础上，因此城建税问题的存在，最关键的是税基不稳、筹资功能弱化的问题。目前最能引起地方税体系改革共鸣的应是在改革城市维护建设税的同时，提高原有税率，如此有利于提高该税种的组织收入能力。但是提高税负水平，与当前“结构性减税”的税改背景有背道而驰的冲突。由于上述改革难点的存在，使得城建税的改革举步维艰，既不能改革过头，也不能停滞不前。基于此考虑，改革应分近期、中期和远期进行：

（一）近期可开展第一个方案，即统一税率

取消按行政区划设置的等级税率，设立统一税率，以实现地区间税负公平，有利于为城镇和乡村积累更多的城乡建设发展资金。对特殊的行业如农业及社会福利事业单位等可以考虑减税或免税政策，以体现合理负担的原则。

以2013年为例，城市维护建设税规模为3243.60亿元，仅次于营业税（17154.58亿元）、企业所得税（7983.34亿元）、增值税 （8276.32亿元）、契税（3844.02亿元）等税收，占地方税收收入的6.35%，占地方一般预算收入的4.97%，具有充足的增收潜力。经过测算，为保持改革前后城市维护建设税收入中性的原则，统一税率为5%，可维持税负前后的稳定。

在这一改革阶段中，宜加强税收征管，改变当前“三税”征管主体不同带来的征管效率低下问题。现阶段城市维护建设税改革的重点，不宜通过改变计税依据和脱离附加税地位等方式来解决，可通过税收征管加以配合。为此，需强化相关部门间协作的法律责任，实现国地税等有关部门计算机系统的联网和融合，采取国地税统一的税务识别号，将纳税人的涉税资料统一存入税收业务综合管理信息系统中，便于城市维护建设税的税源控管。当然这一问题随着营改增改革的推进而进一步加剧，随着“营改增”改革的深入，营业税最终被增值税取代，城建税则完全变成了国税部门所征收的增值税和消费税的附加税。

（二）改革的中期阶段，实行第二种方案，即统一税率，改计税依据

把商品的销售环节剥离出来，将城建税改造成销售税，这样不仅有助于地方政府服务于消费，注重消费设施的完善，注重服务和产品质量安全，培育地方税源，也能够促进地方政府转变执政理念。因为销售环节征税后，税收增长与否，取决于当地居民是否消费。这一阶段的具体改革措施建议如下：

1、完善城建税税法。目前城市维护建设税属附加税费，没有特定征税对象，法律效应大打折扣。将更名后的销售税，专款专用，用于城市维护建设等财政支出事项，确定其特定的征收依据、征收对象及征管办法，使其具有独立税收特性和地位，增强税收刚性。

2、改变计税依据。由原来的“三税”附加变为以销售收入、营业收入和其他经营收入为计税依据，扩大征税范围，面向所有地区、企业和个人征收，使之成为市、县级财政的独立税种。考虑到城市维护建设税是受益性质的税费，须体现受益与负担相一致的原则，因此销售税的纳税地点应确定为纳税人生产经营所在地。

3、明确征收主体。进一步明确地方销售税为地方级税收收入，其征收主体是地方税务局，地方税务局具有不可争议的税收管辖权和征收管理权。地税机关应做好地方销售税的税源管理、征收管理、税收检查等工作。

（三）远期实行第三个方案，即在方案二的基础上，适当提高税率

可在降低增值税税率的同时，适度提高城建税税率。增值税目前是在生产环节课征税收，增值税规模的扩大，不利于地方转变经济发展方式。未来宜降低增值税的税率和地方增值税分享比例，同时提高城建税税率。出于未来提高城建税筹资能力的需求，应当将税率适当提高，由此有望超越企业所得税在地方财政中的地位，成为地方税体系的主体税种。■

（本文系教育部人文社科研究青年基金项目 “财政体制视角下的房产税改革：理论与实证分析”〈项目批准号：12YJC790100〉的阶段性成果，并获得北京市2013年高校青年英才计划“Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project”〈项 目 编 号 ：YETP0993〉、北京社科联青年社科人才2014年资助项目、中国财政协同创新中心、中央财经大学中财-鹏元地方财政投融资研究所课题经费、中央财经大学“中国生态文明建设中的能源财政问题研究”的资助）

（作者单位：中央财经大学财政学院、中国工商银行股份有限公司）