基于风险导向审计的省级财政监督创新研究

●李志刚 杨洪超 李先亮

基于风险导向审计的省级财政监督创新研究

●李志刚 杨洪超 李先亮

党的十八届三中全会明确了 “实施全面规范、公开透明的预算制度”新要求，现代预算制度的透明化特征愈发凸显；党的十八届四中全会作出了全面推进依法治国的决定，预算绩效的法制化管理日益健全；强化权力运行制约和监督体系的新形势下，财政运行的全程化机制日益完善；随着现代财政制度的逐步健全，公共预算支出的明细化列报日益清晰；及时回应人民群众关切的会计信息质量的常态化检查日益强化，这些都为省级财政监督提出了新的机遇和挑战。风险导向审计作为审计界尤其是注册会计师行业先进的审计技术，如果将其风险导向理念、方法和技术恰当地应用于省级财政监督，在提升财政监督效果、提高财政监督效率、掌控财政监督重点、维护财政监督权威和促进财政监督转型等方面将发挥积极的作用。本文拟在分析省级财政监督面临的机遇与挑战、阐述风险导向审计优势的基础上，深入探讨风险导向审计对省级财政监督创新的影响，进而研究创新基于风险导向审计的省级财政监督新模式。

一、省级财政监督面临的机遇与挑战

（一）现代预算制度透明化，省级财政监督仍未嵌入财政主体业务

深化财税体制改革总体方案提出“加快建立全面规范、公开透明的现代预算制度”，旨在以推进预算公开为核心，建立透明预算制度。新预算法更是在第1条中阐明了 “建立健全全面规范、公开透明的预算制度”的立法宗旨，并在第14条中规定了预算决算公开的时间和预算执行等重要事项作出说明的要求。2009年以来，各级财政部门积极开展行政事业单位预算资产财务专项检查。以河南省为例，2012年以来，省财政厅连续3年对30个省直部门预决算管理情况开展重点监督检查，为强化预算约束、规范预算执行、加强决算管理发挥了积极作用。但是，省直部门预算决算监督检查仍属于预算执行完毕后的合规性检查，未能嵌入预算编制、预算执行、决算管理等财政核心业务流程。

（二）预算绩效管理法制化，省级财政监督仍未强化预算绩效监督

新预算法全面体现了财政支出讲求绩效的理念，在预算编制、预算执行、预算监督、决算、预算公开等方面得以全方位贯彻，将预算绩效管理得以法制化。比如，新预算法第12、32、49、57条分别规定各级预算应当讲求绩效的原则，各级预算编制时应当参考有关支出绩效评价结果，审查结果报告应当包括对提高预算绩效提出意见和建议，各级政府各部门各单位应当对预算支出情况开展绩效评价。按照统一部署，各省财政监督部门积极探索预算绩效监督。以河南省为例，2014年省财政厅在集中开展专项资金检查的同时，选择丹江口库区移土培肥项目、全民技能振兴工程等6个项目开展预算绩效监督，进行了积极有益的探索。但是预算绩效监督仍处于初步探索阶段，还未介入预立项项目的绩效评价，还未将监督评价结果作为编制预算草案、调整支出结构、完善财政政策的重要依据。

（三）财政运行机制全程化，省级财政监督仍未实现事前事中监督

财政作为国家治理的基础和重要支柱，已经逐步建立财政预算编制、预算执行、决算编审、财政监督为一体的运行机制。但是，财政监督在全程化的财政运行机制中仍处于查错纠弊式的事后合规性监督，财政监督仍未贯穿于财政运行管理的全过程，财政监督职能仍未有效介入预算编制、预算执行、决算管理的重要环节和关键节点。2013年以来，财政部力推财政监督和专员办业务转型，财政监督和专员办工作要嵌入到财政主体业务,向预算编制、预算执行监督和过程控制转型。但是，前移财政监督关口、强化事前事中监督仍然处于理论探讨阶段，省级财政监督尤其如此。省级财政监督尚未充分发挥事前的决策参谋作用、事中的动态监控财税政策的护航作用、在预算编制执行和绩效评价中的制衡作用、预算管理运行中的预警防范作用。

（四）公共预算支出明细化，省级财政监督仍未融入财政预算监管

公共性是现代财政制度的核心特征之一，要求财政活动的范围和边界应当定位在公共领域，以预算收支来规范政府活动的方向和范围，发挥公共预算对政府职能转变的 “倒逼”作用。而清楚反映预算收支活动的公共特征，清晰反映政府活动的方向和领域，有助于从根本上解决财政的“越位”、“缺位”问题。新预算法第75条明确规定决算草案中一般公共预算支出应当按其功能分类编列到项，按其经济分类编列到款，分别实现了一般公共预算支出决算编报到末级科目，让大众不仅能看到公共财政资金“花到哪去了”，而且能够更加清晰地了解政府支出都是“花的什么钱”。然而，省级财政监督未能有效开展基层预算单位综合预算监管，一般公共预算的明细化列报是否真实地反映实际预算执行结果未能得到有效保证，与日益明细化的公共预算支出要求不相适应。

（五）会计信息检查常态化，省级财政监督仍未突破账项基础局限

近年来，根据财政部统一部署，省级财政监督部门结合各省实际情况，紧紧围绕社会各界和广大人民群众普遍关心关注的热点、难点、重点问题，选取部分重点行业和重点企业开展会计信息质量检查，规范会计核算、信息披露和财务管理，已经成为财政监督检查的常态化检查项目。但是，财政监督部门仍然采用账项基础检查方法，往往直接埋头于会计凭证等基础财务资料，进行细节性详细核查工作。随着企业经营规模的扩大和经营复杂程度的不断上升，财务会计核算业务量大幅增加，使得检查人员对每一笔交易进行检查变得既不可行，又没有必要。为了在规定的时间内既有效率又有质量地完成检查工作，很有必要引进注册会计师审计的先进审计理念和方法，吸收消化应用风险导向审计方法，突破账项基础审计的局限，高效优质地完成会计信息质量检查工作。

二、风险导向审计的优势及对省级财政监督创新的影响

（一）风险导向审计的四大优势

1、保持合理职业怀疑，拓展宏观审计视野。风险导向审计摒弃了制度基础审计在评价内部控制有效性时的“无利害关系假设”，不只依赖对内部控制制度的检查与评价，实事求是地评价治理层和管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动因素，始终保持一种合理的职业警觉和审慎态度。在审计过程中，风险导向审计模式要求审计人员不能一头扎进财务资料的“海洋”，不仅要实施实质性程序而“埋头拉车”，更应该抬头看看周围环境和前方的道路，即要充分了解被审计单位所处的经营环境、行业发展阶段、国家宏观财政税收以及货币政策变化带来的影响，将审计的视角逐步放大至宏观视野。

2、锁定审计重点领域，合理分配审计资源。风险导向审计模式下，要求以识别、评价被审计单位重大错报风险为核心，将有限的审计资源集中分配在高风险领域，设计和实施更加有针对性的审计程序。具体操作中，为应对识别和评估财务报表层次重大错报风险，需要制定总体应对措施，包括但不限于指派更有经验或具有特殊技能的审计人员、选择拟实施审计程序时融入更多的不可预见性因素，以达到有效锁定审计重点领域和合理配置审计资源的双重效果。为应对认定层次的重大错报风险，设计和实施的审计程序将具有更加明确的目的性和针对性，有的放矢地配置有限审计资源。

3、既能提升审计效果，又能提高审计效率。风险导向审计要求了解被审计单位及其环境，围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作。通过动态风险评估，识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险，制定有针对性的总体应对措施，设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围以应对认定层次重大错报风险，以将审计风险降低至可接受的低水平。基于这样的审计思路，其优势在于充分了解被审计单位可能存在的经营风险和舞弊风险，及时发现有价值的线索，有效识别不同环节的风险点，设计和实施针对性的个性化审计应对方案，提高审计的效率和效果。

4、量化风险分析模型，有效掌控审计风险。任何风险不能完全被消除或者不能以合理的成本完全规避风险，同样，审计风险也不例外。基于利益相关者和监管机构的要求和期望，审计人员应设法使发表不当审计意见的风险降低，或使财务报表不存在重大错报保证水平很高。根据审计风险的构成要素，构建了审计风险量化模型，审计风险取决于重大错报风险和检查风险。在可接受的审计风险比较低、重大错报风险比较高的情况下，只能是设计和实施更加有效的审计程序，以将检查风险控制在低水平，进而将审计风险降低至可接受的低水平，有效管控审计风险。

（二）风险导向审计对省级财政监督创新的影响

一是量化分析监督风险，提升财政监督效果。风险导向审计为省级财政监督提供了一个全新的风险量化分析模型，既能量化财政监督风险，又能提供降低风险的途径和措施。财政监督风险模型则可演变为重大违规风险和检查风险。在监督检查过程中，若财政监督风险界定为3%，识别和评估的重大违规风险为20%，那么必须设计和实施审计程序将检查风险控制在15%以内，进而将财政监督风险降低至可接受的3%以内，有效提升财政监督效果。二是突破账项基础局限，提高财政监督效率。风险导向审计引入省级财政监督领域后，以识别和评估被检查单位重大违规风险为核心，以更加有针对性地控制测试和实质性细节测试为落脚点，将突破账项基础检查的固有局限，把有限的财政监督资源优先分配至高风险领域，减少财政监督资源分配盲目性和低效性，有效提高财政监督效率。三是运用双向检查思路，掌控财政监督重点。运用双向结合的检查思路，自上而下有助于财政监督资源分配至重大违规领域，为自下而上指明清晰具体的检查路线。而自下而上在于根据勾勒的行动路线图，综合采用分析程序、检查等多种方法，从财务信息形成的各个环节验证评估结果，逐步形成恰当的检查结论。四是保持职业怀疑理念，维护财政监督权威。贯彻职业怀疑理念，以职业怀疑态度分析和识别已获取检查证据的真伪，判断可能带来的舞弊及重大违规风险。检查人员以合理的质疑思维方式查处违法违纪问题、发现被检查单位财政资金和财务管理中存在的缺陷和漏洞并提出合理化建议，达到严惩违法违纪行为、堵塞管理漏洞、提高财政资金使用效益、严肃财经纪律和维护财政监督权威的效果。五是依托风险控制节点，促进财政监督转型。不可置疑，风险导向审计的引入，将有助于充分了解被检查单位行业状况、法律环境和其他外部因素、单位性质和目标、会计政策的选择和运用、被检查单位财务业绩的衡量评价以及内部控制等，熟悉核心业务流程和关键控制环节、有效识别和评估重大违规风险，充分发挥财政监督在决策、执行和管理中的参谋、护航、制衡和预警作用。

三、引入风险导向审计的省级财政监督模式

省级财政监督引入风险导向审计的理念、方法和技术，创新并运用“财政监督风险取决于重大违规风险和检查风险”的财政监督风险模型，重点突出风险评估和风险应对，有效避免账项基础和制度基础模式下被检查单位串通舞弊等行为导致的失灵问题。为了便于说明和理解，以省直部门预算决算监督检查为例，系统分析引入风险导向审计的省级财政监督新模式。

（一）精心谋划前期准备，科学制定检查计划

一是制定总体检查策略，明确检查方向范围。为有效推进财政监督检查工作，检查组需要制定总体检查策略，用以确定检查的范围、时间和方向，并指导具体监督检查计划的制订。要注重把握总体并突出重点，根据不同部门的性质、职能和特点，以财政资金的管理使用情况为主线，重点检查财政资金管理中的关键控制点和薄弱环节。二是制定具体检查计划，科学指导检查工作。具体检查计划比总体检查策略更加详细，其核心是为获取充分适当的检查证据以将财政监督风险降低至可接受的低水平，而拟实施的风险评估程序和进一步检查程序的性质、时间安排和范围。在制定具体检查计划时，要详细列明检查组各成员的具体分工，工作时间节点安排控制；详细列出检查的范围和重点检查的具体内容，针对重点领域要落实到人、责任到位，形成一幅详细的、可操作的行动计划图，有效指导具体检查工作。三是动态调整检查计划，持续修正风险预期。检查计划并非一经制定而固定不变，而是一个持续的、动态的、不断修正的过程，贯穿于整个财政监督业务的始终。在检查过程中，鉴于未预期事项、条件的变化或在实施检查程序中获取的检查证据等原因，检查组长应当在必要时对总体检查策略和具体检查计划适时更新和修正。而这些更新和修正通常可能涉及比较重要的事项。

（二）实施风险评估程序，评估重大违规风险

一是整体了解单位环境，增强监督管控能力。从被检查单位所处行业状况、法律环境和监管环境、单位性质、对会计政策的选择和运用、单位运营目标、战略以及可能导致重大违规风险的相关经营风险、对财务业绩的衡量和评价、内部控制等六个方面了解被检查单位及其环境，而对被检查单位内部控制的了解应是最为详尽和复杂，将单独作为一项详细分析。通过以上五个方面的整体了解，对被检查单位外部环境和部分内部因素产生清晰的认识，将大大增强财政监督的管控能力。二是详细了解内部控制，理顺事中监督节点。重点了解与财政监督紧密相关的控制活动，即关注预算业务控制、收入业务控制、政府采购业务控制、资产控制、建设项目控制、合同控制等关键控制活动，了解各控制活动的关键控制节点和运行过程，熟悉各控制活动容易产生问题的节点和时间。同时，关注被检查单位运用现代科技手段加强内部控制的情况，熟悉用以生成、记录、处理和报告业务事项与财务报告相关的信息系统，有助于掌控财政监督重点，提升财政监督的针对性和有效性。三是评估重大违规风险，明确风险应对方向。评估的重大违规风险包括财务报表层次和业务事项细节层次，运用风险评估量化分析模型，以评估的重大违规风险作为确定进一步检查程序的性质、时间和范围的基础，为应对识别的风险指明方向。需要注意的是，对细节认定层次重大违规风险的评估，可能随着检查过程中不断获取检查证据而作出相应调整，评估重大违规风险与了解被检查单位及其环境一样，也是一个动态地收集、更新与分析信息的过程。

（三）科学制定应对措施，提高监督效率效果

一是嵌入预算编制流程，增强财政监督效果。财政监督部门将省直部门预决算检查嵌入预算编制流程，通过预算编制过程的监督和主要内容的监督问效，增强预算编制的科学性、完整性。在此过程中，依据风险评估结果，针对识别和评估的重大违规风险领域，通过评价预算编制内控设计的合理性和内控执行的有效性，重点关注内部控制在预算编制环节是如何运行的、是否得到一贯执行、由谁或者以何种方式执行。二是注重预算执行监控，提升事中监督水平。从财政资金支付、资产管理、政府采购、非财政补助收入确认等各环节入手，结合财政信息化平台部门预算执行数据支持省直部门预算执行监控，重点关注大额或异常资金拨付、重大资产购建、预算执行与资产管理是否结合等环节。发现异常或问题，即时预警，并通过分析研究，必要时采取实地检查、分析程序、重新执行等多种检查方法实施实质性程序；通过随机和系统抽样方法，采用被检查单位不可预见的检查程序、时间及范围，提高部门预算执行管理事中检查的水平。三是强化决算编制审核，提高事后监督能力。依据风险评估结果，熟练运用风险导向八种检查方法，将大大提升省级财政监督检查的针对性、有效性，提高事后检查效果。同时，省级财政监督部门注重对部门决算数据的分析，强化决算分析结果的反馈和运用；通过部门决算数据分析和实地调研，及时发现预算编制和预算执行中存在的问题。

（四）汇总评价违规事项，评估完成检查项目

一是汇总检查成果，评价证据质量数量。汇总发现的违规违纪问题，编制检查工作底稿、完善检查证据附件，评价检查证据数量上是否充分、质量上是否适当、是否相关。在此基础上，需要对整体的财政监督风险进行再次评价，分析评估应对措施是否足以将财政监督风险控制在可接受的低水平，了解被检查单位及其环境时评估的重大违规风险是否适当等等。二是沟通违规事项，督促问题整改落实。在完成检查组内三级复核、整体风险评估并汇总检查结果的基础上，形成财政检查征求意见函，发送至被检查单位，充分听取被检查单位就相关问题事项的陈述和说明。将查处问题与促进财税体制改革、完善内部控制制度、强化服务指导结合起来，规范被检查单位财务管理，促进制度完善，更好地发挥财政监督作用。■

（作者单位：河南省财政厅监督检查二处）