《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）》变化探析

刘浩

摘要：2014年3月19日，财政部发布《关于印发修订<企业会计准则第2号——长期股权投资>的通知》（财会[2014]14号），规定自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。本文就此次修订后长期股权投资相关业务处理与《企业会计准则（2006）》中规定和有关准则解释比较，探析主要变化。

关键词：长期股权投资（2014） 修订变化 解析

了适应社会主义市场经济发展需要，提高企业财务报表质量和会计信息透明度，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部对《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行了修订（以下简称CAS 2（2014）），自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。同时，2006年2月15日发布的《企业会计准则2006》（财会[2006]3号）中的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS 2（2006））废止。CAS 2（2014）与CAS 2（2006）相比，主要有以下一些变化：

一、确认时，“无重大影响的权益投资”不再确认为长期股权投资

CAS 2（2006）中，根据投资单位与被投资单位的关系，将以下四类投资确认为长期股权投资。第一，投资单位能够对被投资单位实施控制；第二，共同控制；第三，重大影响；第四，投资单位对被投资单位既没有控制，也没有共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，在实务处理时按CAS 2（2006）处理。另外，投资单位对被投资单位既没有控制，也没有共同控制或重大影响，在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资，应当确认为金融资产，按《企业会计准则第22号——金融资产确认和计量》（以下简称CAS 22（2006））处理。

而CAS 2（2014）将第四类长期股权投资“投资单位持有的被投资单位既没有控制，也没有共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资“，修订为按CAS 22（2006）处理，且采用成本法计量。在会计核算处理时，将“长期股权投资”科目改为“可供出售金融资产”。

由此可见，CAS 2（2014）范围进一步缩小，只核算前述三类投资，而投资单位持有的对被投资单位没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，无论是否具有活跃市场报价、无论公允价值是否可靠计量，都应按CAS 22（2006）处理。在具体核算中，有差别，以下举例解析。

1.不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的权益性投资处理。

例1：2014年7月，A公司以600万元银行存款对B公司投资，取得B公司6%的股权。假定A公司对B公司无实施控制或共同控制，对B公司生产经营决策无重大影响，且该项投资不存在活跃市场交易价格，公允价值无法取得。2015年2月，B公司宣告分派现金股利，A公司可取得5万元。2015年6月，经减值测试，该项投资发生了减值10 000元。

A公司会计处理：

2014年7月：

借：可供出售金融资产 6 000 000

贷：银行存款 6 000 000

2015年2月：

借：应收股利 50 000

贷：投资收益 50 000

2015年6月，发生减值时：

借：资产减值损失 10 000

贷：可供出售金融资产 10 000

2.不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的权益性投资处理。按照CAS 22（2006），首先，初始投资成本按公允价值计量，但如果投资时包含有已宣告发放尚未领取的现金股利，应冲减初始投资成本。其次，后续计量按公允价值，如果公允价值发生变动，应计入“资本公积——其他资本公积”，同时调整可供出售金融资产账面价值。因此，可供出售金融资产应设置“成本”、“公允价值变动”两个明细科目。再次，如果经过减值测试，符合减值确认条件，还应进行减值处理，计入“资产减值损失”，同时将计入资本公积中的公允价值变动部分也一并转入“资产减值损失”。

二、初始计量时，合并方式取得的长期股权投资直接相关费用计入当期损益

CAS 2（2006）中，对于企业合并方式取得的长期股权投资，按《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称CAS 20（2006））处理，CAS 20（2006）将合并过程中发生的直接相关费用，按照合并形式进行了分别处理，即同一控制下的企业合并，将合并直接相关费用计入当期损益，即费用化；非同一控制下则将其成本化，因此，企业合并形式决定合并成本的性质。《企业会计准则解释第4号》（财会[2010]15号）对《企业会计准则第20号——企业合并》进行了部分修订，即“非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益”。此次新修订的CAS 2（2014）在CAS 2（2006）基础上，整合《企业会计准则解释第4号》，直接修订为“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益”。因此，新准则的修订，更加注重实质重于形式的原则，将所有直接合并成本费用化，与企业合并形式无关。

三、 后续计量时，成本法下投资收益确认不再划分投资前后

CAS 2（2006）中规定：“采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回”。《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）进行了修订，即“采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润”。而CAS 2（2014）删除了关于投资收益确认的限额规定，并结合《企业会计准则解释第3号》修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”

例2：2013年2月，A公司以600万元银行存款对B公司投资，取得B公司60%的股权，从而对B公司实施控制。2013年4月25日，B公司宣告分派2012年度现金股利50万元，2013年末，B公司实现净利润400万元。2014年4月25日，B公司宣告分派现金股利100万元。

解析：因为A公司对B公司实施了控制，此项长期股权投资用成本法核算。根据CAS 2（2014），成本法核算下，投资收益的确认不区分投资前后，解析如下：

2013年2月：

借：长期股权投资 6 000 000

贷：银行存款 6 000 000

2013年4月25日：

借：应收股利 （500 000×60%）300 000

贷：投资收益 300 000

2014年4月25日：

借：应收股利 （1 000 000×30%）600 000

贷：投资收益 600 000endprint