基于系统论的会计师事务所合并整合研究

（南京审计学院 江苏南京211815）

自上世纪80年代恢复注册会计师审计制度以来，国内会计师事务所的合并潮起潮落，由最开始的国家政策导向的合并，发展到事务所自发的战略导向合并，新的大型会计师事务所不断涌现。2008年中注协关于推动会计师事务所做大做强意见的发布，引发了国内会计师事务所的又一次合并浪潮。其中一些事务所已顺利通过合并整合，并取得了成功。但也有不少事务所一味地追求做大规模，降低了执业质量，忽视了合并后对两家事务所资源的优化整合。因为盲目合并导致事务所内部冲突不断，客户和专业人员流失，甚至导致经营失败。

合并不仅仅是规模上的简单相加，更是两个企业的相互融合。因此，如何通过对会计师事务所资源的优化整合，实现优势互补，从而提高事务所的审计质量，增强本土所的竞争实力，真正实现本土事务所的做大做强，是当前迫切需要解决的问题。

一、系统论的概念与基本思想

（一）系统理论。L·V·贝塔朗菲的一般系统论认为，“系统”是“由若干要素以一定结构形式联结构成的具有某种功能的有机整体”。这个“有机整体”则是由“系统、要素、结构、功能”这四个核心概念构成，并且在要素与要素、要素与系统、系统与环境三个层面上相互作用、相互联系。系统论视角下，所有的系统都具有“目的性、整体性、层次性、相关性和环境适应性等基本特征”。

系统理论最关键的特征是体现整体与部分辨证关系的整体性原理。就其本质而言，系统的性质，取决于系统内外的相互联系，而不是取决于系统的构成要素。系统论最核心的观点，就是用关联论来取代要素理论。系统论更加重视要素之间的关系。按照系统论的说法，事物之间的关系，决定着事物的性质，不同要素的关联，会形成事物的“新质”。因此造成差别的本质，不是“要素”，而是联系。

（二）会计师事务所资源系统。根据企业资源观的基本观点，企业是一组资源和能力的集合，任何企业都拥有区别于其他企业的独特资源。企业的资源不仅仅是指各资源要素本身，还包括各要素之间的关系以及资源间的关系。企业拥有或控制的资源决定了企业的运行成效和经营效率，只有掌握了比其竞争对手更好、成本更低的资源才能获得竞争优势。

对于会计师事务所来说，其资源主要分为有形资源和无形资源两大类。有形资源主要是指实物资源，包括固定资产、财务系统、劳动力等，这类资源往往可以通过事务所投资购买获得。而无形资源则包括注册会计师的企业文化、专业知识与技能、人力资源、客户关系等以人为载体发挥作用的资源，这类资源更多的是事务所在经营过程中逐渐创造出来的，也可称之为再造资源。

二、合并后资源整合的系统性分析

合并后的会计师事务所作为一个社会系统，与其他系统一样具有目的性、整体性、层次性、相关性和环境适应性五个特征。在这个大的资源系统中又包括人力资源子系统、文化子系统、业务子系统、技术标准子系统、信息管理子系统五大子系统。各子系统彼此独立，但又相互联系，在交互运作的过程中，形成了既对立又统一的有机整体。

（一）目的性特征。系统的目的性是指系统在与外界环境相互作用时，在一定范围内其发展变化不受或少受条件变化或途经经历的影响，坚持表现出某种趋向预先确定状态的特性。对于会计师事务所来说，合并双方都希望通过合并壮大事务所的力量，实现会计师事务所的“做大做强”。因此，事务所资源系统所要达到的目的就是要实现人事、文化、业务、技术标准、信息管理这五个子系统的协调统一，取得协同效应。

（二）整体性特征。系统是由若干要素组成的具有一定新的功能的有机整体，作为系统子单元的各个要素一旦组成系统整体，就具有独立要素所不具有的性质和功能，形成了新的系统的质的特性，从而表现出整体的性质和功能不等于各个要素的性质和功能的简单相加。对于会计师事务所的合并来说，如果仅仅是将两家事务所的工作场所搬至同一地点，在经营过程中使用同一品牌，仅仅是对营业规模进行简单的加总，就不能说其实现了真正的合并。

（三）层次性特征。任何较为复杂的系统都有一定的层次结构，其中低一级的要素是它所属的高一级系统的有机组成部分。一般而言，系统的运行能否正常且高效，很大程度上取决于能否分清层次。会计师事务所作为一个社会组织，是人、财、物的结合体，要想会计师事务所这个系统能够发挥应有的功能，事务所内各子系统就必须认清自己的层次，协同发挥出自身特定的功能，推动母系统不断向良性发展。

（四）相关性特征。系统的相关性原理是指系统的各要素、系统与要素、系统与系统、系统与环境，以及系统的结构功能、行为之间的普遍联系的特征。这种联系主要表现为相互依存和制约、协同与竞争的关系，他们共同决定了系统的功能。从合并后的会计师事务所五个子系统来看，它们之间也存在着相互的关系。事务所人力资源的配置、组织结构、业务管理甚至技术标准的方方面面都受企业文化的影响，散发出事务所特有的文化特性。而业务、技术标准、信息管理都是以人格化的方式而存在的系统，事务所业务的承接、技术标准的制定以及信息管理水平都深受人力资源系统的影响。

（五）环境适应性特征。环境适应性主要是指系统与不断变化的外部环境相互协调，不断适应的特征。系统与环境是不可分割的，由于不存在一种普遍适用的组织模式，事务所必须保持环境、组织和战略的动态适应，才能持续发展。这里的环境主要是指事务所所在的经济环境、法律环境、监管环境等。事务所必须灵敏地嗅出所处环境的变化，根据变化适时调整其组织模式与经营战略。

三、会计师事务所整合中的问题分析

合并的本质在于对资源的有效整合并且利用优势资源取得效益最大化。然而在我国的三次合并浪潮中，事务所在资源重组的过程中暴露出一些问题。

（一）会计师事务所合并后组织结构中存在的问题。与以往不同，近年来我国会计师事务所的合并不再是之前迫于行政压力的应急合并，而是以自发的强强联合为主。合并之后，业务范围相应扩大，员工队伍迅速增加，致使职能机构变得相对繁杂，事务所的管理难度加大，一定程度上阻碍了新机制的形成和巩固，这给事务所未来的发展带来了新的挑战。

（二）会计师事务所合并后客户管理中存在的问题。在买方市场中，客户资源关系到会计师事务所的生存与发展。会计师事务所的合并势必将伴随着人员的流动，随着业务骨干的离职，造成客户的大量流失，这显然违背了合并的初衷。同时，合并后部分事务所仍分别管理原有的客户资源，并没有实现客户资源的分享，导致市场整合不利。

（三）会计师事务所合并后文化整合中存在的问题。每个企业都有自己独特的企业文化，几乎所有会计师事务所在合并前各方在文化内涵、品牌形象以及服务理念方面都存在着较大的差异。在事务所整合的过程中，只注重经济效益的增长这种“看得见”的指标，忽视了文化整合和品牌重塑建设。在没有进行文化整合的情况下，事务所像一盘散沙，缺乏凝聚力，难免会产生摩擦和冲突，合并后内部矛盾较大，无法实现管理、经营和财务上的协同效益，导致审计质量的下降。

四、会计师事务所整合应遵循的系统观

（一）坚持系统的整体性原则，增强会计师事务所的系统性。会计师事务所合并后进行整合的首要问题是制定一套明确的规章制度，以此作为整合工作开展的前置性准则，然后根据两家事务所的自身条件和需求来制定能满足合并后的大所需要的模式。系统论的整体性原理要求我们在处理事务所整合这一具体性事件的时候，必须将合并后的大所作为一个有机整体来看待，从整体与部分，部分与部分之间的相互关联来把握整个会计师事务所的发展。

（二）坚持系统的层次性原则，优化会计师事务所的各项功能。在会计师事务所合并后的资源整合过程中，既要坚持系统的整体性，又要进行局部结构分析，找到事务所的特点，要将合并后的事务所这个大系统按照一定的标准划分为一个个小的局部或要素，分别对每个局部或要素进行科学的分析，抽取各个局部中具有共同作用方向的因子，即“扬长”，对于与该方向不一致的部分则应当剔除掉，即“避短”，对会计师事务所的各个局部或要素进行优化，而不是一股脑地吸收，因为这些部分对于该系统可能起到的是负作用，一并包容的话反而会降低系统整体的效率。

（三）坚持系统的开放性原则，促进会计师事务所的不断发展。按照系统论的观点，系统具有等级结构性，一个大系统下面可以嵌套多个子系统，各子系统下面又可以层层嵌套，各个平级子系统之间、系统与周围环境之间都会发生物质、能量的交换，实现动态的平衡。对会计师事务所的资源进行整合时必须考虑到资源系统的开放性，在保持事务所的品牌特色与优势的前提下，协调好事务所之间、注册会计师审计与其他审计形式的关系，各个子系统通过开放的系统连接，取长补短，互通有无，实现双方乃至多方的共赢。

五、总结

尽管目前我国会计师事务所合并双方的实力相差不大，但其竞争优势却不尽相同，两家事务所在目标定位、组织结构、资源水平等方面存在着差别。如果只是对事务所进行形式上的合并，而没有以系统的思维方式对企业资源进行整合，就很难说会计师事务所达到了实质上的融合。这种“香蕉型”，甚至是“石榴型”的合并所，看似是一个整体，实际上各自独立，严重阻碍了事务所的发展。