现代风险导向审计模式运用及其研究

杨明增　任庆玲

现代风险导向审计模式运用及其研究

杨明增任庆玲

现代风险导向审计模式的运用被认为是审计领域的一场技术革命，其效果备受关注。本文回顾和梳理了国内外现代风险导向审计运用的相关实证研究成果，研究证据表明：客户经营风险的评估对识别和评估重大错报风险具有积极的作用；战略分析方法有助于经营风险和重大错报风险的评估；实务中审计风险模型的作用有限，更多的是指导审计计划的一个概念性模型；现代风险导向审计的实施增强了审计人员对审计结果的信心，也增加了会计师事务所的审计投入。

现代风险导向审计模式 经营风险 战略分析

我国2006年颁布了现代风险导向审计准则，现代风险导向审计模式已经实施多年，基于审计过程及审计工作底稿的保密性，投资者无法直接观察或判断现代风险导向审计的实施效果。而审计理论界对现代风险导向审计的诸多实证研究成果为公众提供一个观察窗口。鉴于此，本文对国内外现代风险导向审计模式运用的主要实证研究文献进行了梳理和回顾，以便我国投资者、审计实务界和理论研究者借鉴或参考。

一、现代风险导向审计模式的历史沿革

为了应对日益复杂的审计业务，防止审计失败，20世纪90年代初期，作为当时国际“五大”会计师事务所之一的毕马威会计公司与理论界合作，率先开始了现代风险导向审计方法的探索和运用。随后，其他跨国会计师事务所也先后发布了新的审计方法。这些方法尽管名称有差异，但是其核心思想和审计流程是类似的， 即揭示了现代风险导向审计模式的核心内容（谢荣、吴建友，2011）。

2001年发生的“安然事件”、“世通事件”以及“安达信破产”等一系列丑闻，加快了国际审计组织及各国监管部门对新模式的认可。2004年国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）会同美国审计准则委员会，颁布了一系列风险导向审计准则，开始推行现代风险导向审计模式。为了实现与国际审计准则的趋同，我国于2006年颁布了现代风险导向审计模式的审计准则，并于次年在上市公司审计中开始实施。

二、现代风险导向审计模式的特点

现代风险导向审计模式要求审计人员将财务报表看作被审计单位战略实施结果的一部分，以客户经营风险评估为导向，从源头上更加准确地评估与财务报表相联系的重大错报风险，据以制订和实施审计计划，合理分配审计资源，以提高审计的效率、加强审计的效果。

与传统的风险导向审计相比，现代风险导向审计有三个突出的特点：

1.经营风险评估成为财务报表重大错报风险评估的驱导。现代风险导向审计模式认为财务报表重大错报风险的根源不在财务报表本身，而来源于企业存在的巨大经营风险，所谓经营风险是指导致企业经营目标难以实现的因素发生的可能性。由于多数经营风险最终将会转化为财务报表错报风险，所以，现代风险导向审计模式将审计人员的关注点从财务报表风险转移到了客户经营风险，了解被审计单位面临的经营风险可以提高识别重大错报风险的可能性。

2.企业战略分析技术成为风险评估必不可少的手段。现代风险导向审计模式将企业经营风险的评估作为识别和评估财务报表重大错报风险的导向和基础，而企业一定期间的经营目标是企业战略实施结果的阶段性成果，企业经营风险是与企业战略的制订、实施密不可分的。因此，企业战略分析技术就成为现代风险导向审计模式识别和评估经营风险最常用、最重要的手段。战略分析方法要求审计人员采取“自上而下的视角”（A Top-down View），去了解被审计单位的行业环境、法律管制环境和市场环境，把了解的企业战略内容和战略流程作为评估经营风险的和识别财务报表重大错报风险的依据。

3.采用全新的审计风险模型。现代风险导向审计将传统的审计风险模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”改为全新的“审计风险=重大错报风险×检查风险”。该模型要求审计人员从客户整体层面和认定层面评估财务报表重大错报风险，根据认定层次重大错报风险评估水平计算检查风险的水平，并据以确定审计程序的性质、时间和范围，制定和实施相应的审计计划。

相关实证研究文献的视角也主要是“经营风险评估”的导向作用、战略分析技术的作用、审计风险模型的作用以及新旧模式的比较等四个方面。因此，本文对现代风险导向审计模式研究文献的回顾和梳理也主要从这几个方面展开。

三、现代风向导向审计模式运用研究的述评

自1997年国际会计公司毕马威率先提出了现代风险导向审计以来，现代风险导向审计模式的运用研究就成为众多学者关注的热点之一。由于注册会计师及事务所对其审计过程和审计工作底稿保密，外部通常难以获知其具体的审计过程，因此，大量研究者采用案例法或实验法对现代风险导向审计模式的理念及其运用效果进行了实证检验。

Bell（1997）作为当时毕马威新方法研究的重要合作者，最早介绍了现代风险导向审计模式的基本理念：审计人员必须以企业战略分析为基础，以企业经营风险分析和评估为导向，来评估与企业财务报表相联系的重大错报风险，并据以制定和实施审计计划，在保证审计效果的前提下，实现审计效率目标。

（一）经营风险评估对识别和评估财务报表重大错报风险的作用

现代风险导向审计理论认为，企业多数经营风险最终会转化财务报表方面的重大错报风险（Curtis 和 Turley，2007）。换言之，企业的经营风险才是企业财务报表重大错报风险的源头，因而企业经营风险评估有助于识别和评估财务报表重大错报风险，现代风险导向审计名称中的风险通常也是指客户经营风险。

Houston etal（1999）以“五大”会计公司的34名合伙人为实验对象，采用实验研究方法，检验了经营风险评估水平对审计风险判断、重要性水平选择及其审计计划的影响。研究发现，经营风险评估的越低，审计人员就会选择越低的审计风险水平和重要性水平，并选择更为有效的审计计划。这一研究表明客户经营风险的评估有助于审计人员选择更为详细和有效的审计程序。Eilifsen，KnecheL and Waliage（2001）采用实地案例研究方法，以一家银行的审计案例为对象，考察了经营风险评估的作用。通过与传统的审计方法相比较，他发现，采用现代风险导向审计评估经营风险能够更有效地提高审计鉴证业务的保证程度，从而有助于减少审计报告使用者的投资决策风险。这说明经营风险的评估有助于加强审计的效果。

现代风险导向审计理论认为客户经营风险是大多数报表重大错报风险的源泉。O`donnel和Schultz（2003）采用实验的方法，以审计实务人员为实验对象，考察注册会计师如何运用战略系统审计评估客户经营风险，并将评估结果与财务报表相联系。研究发现，经营风险的评估特别有助于审计人员将经营风险与财务报表认定层次的风险相联系，从而更有益于确定审计重点和选择有效的审计程序，这有利于提高审计的效率。以我国上市公司的经验数据为样本的研究也发现，现代风险导向审计有助于提高会计师事务所的审计效率及其对高风险客户的关注程度。

从以上研究可以看出，正如现代风险导向审计模式理论所认为的那样，评估客户经营风险的确能够使审计人员选择更为有效的审计程序，有助于增强审计效果，也有利于提高审计效率。

（二）战略分析法的作用

由于企业经营风险是其战略实施结果的一部分，因此，现代风险导向审计模式主张在审计风险评估中，必须使用各种企业战略分析方法识别和评估企业的经营风险和重大错报风险。它主张先从企业的战略分析入手，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来， 从而提出了审计人员从源头上分析和发现会计报表重大错报的审计理念。

Salterio和Weirich（2001）首先采用实验的方法，考察战略分析法对识别和评估重大错报的作用，研究表明，使用战略分析法的注册会计师更能够宏观地将企业会计报表看作是其战略实施的结果，从而能够准确识别和评估与财务报表相联系的重大错报风险。这与现代风险导向审计准则和理论预期相符。

为了提高审计程序透明度，便于外部人士检查审计质量，美国上市公司会计监察委员会（PCAOB）提出了详细记录审计过程的要求，审计人员必须记录审计判断的一切细节。O`donnel和Schultz（2003）的实验研究表明，当审计人员事前对被审计单位进行战略分析，并予以详细记录时，能够更准确地评估经营流程层次的经营风险水平。

传统的审计模式侧重于客户交易细节的测试，Joseph etal（2009）的实验研究发现，与以交易测试为重点的传统审计模式相比较，审计人员使用企业战略分析法更能够将客户经营信息与财务报表重大错报风险的识别和评估相结合。

此外，还有研究表明，企业战略分析法作用的大小还受被审计单位具体环境的影响。Kochetova和Messier（2010）通过实验研究发现，客户风险管理程序有效时，审计人员能够识别更多的企业战略层次的经营风险因素，反之，审计人员则无法识别更多的企业战略层次的经营风险因素； Knechel（2010）等人的实验研究发现，在平衡计分卡绩效管理体系下，无论是评估经营风险，还是评估重大错报风险，深层次的战略分析有助于审计人员将业绩衡量因素融合到风险评估过程中。该研究所指的深层次的战略分析法是指传统的五力量战略分析法。

从以上研究结果可以看出，战略分析法的运用能够有助于审计人员识别和评估经营风险水平，能够帮助审计人员将经营风险评估结果与审计程序选择联系起来，但是这些效果也深受被审计单位风险管理系统的有效性等具体环境因素的影响。

（三）审计风险模型的作用

现代风险导向审计将传统的审计风险模型改为全新的“审计风险=重大错报风险×检查风险”，审计准则的制定者和审计理论界认为这一审计风险模型是制订审计计划和实施有效审计的重要工具。Mock and Wright（1999）采用档案法和实验法研究了审计风险模型实际运用与准则规定是否相符。研究发现，审计计划与审计风险相关性较弱，审计人员也未能根据审计风险的变化来及时调整审计计划。换言之，这一研究显示审计计划的制定和审计资源的分配受审计风险模型的影响较小。

在风险评估中，审计人员要识别财务报表层次和认定层次两类重大错报风险。Kotchetova-Kozloski和Messier（2006）则检验了二者有无影响，其实验研究发现，在运用审计风险模型时，审计人员对财务报表层次重大错报风险的评估结果直接影响着认定层次的重大错报风险评估水平。

Bowlin（2011）的实验研究发现，在客户管理层能够预见到审计人员的审计资源分配去向或规律时，看似低风险的账户中也可能存在更多未审计出的错报（尤其是舞弊）。这一研究发现提醒审计人员在运用现代风险导向审计风险模型分配审计资源时，应关注客户管理层的预期或应对策略。

审计风险的描述可以采用定量方法或是定性方法。Piercey（2011）的实验研究发现，审计人员运用审计风险模型进行计划审计工作中，更愿意以定性语言而不愿使用定量数据描述和记录审计风险，以便审计人员掌握解释审计细节测试依据的主动权。这说明审计人员并不太重视审计风险模型定量作用，因为与定量描述相比，定性语言与审计资源的分配之间的数量关系就比较难以判断。

Seidel（2014）则以上市公司的经验数据为样本，检验了在账户（认定）层次上现代风险导向审计风险模型的有用性，研究发现，当特定账户的控制风险评估为高水平时，该账户发生错报的概率会增加。Seidel（2014）是少有的运用上市公司经验数据检验审计风险模型的实证研究。

从以上研究可以看出，尽管审计准则制定者或审计理论界对审计风险模型的作用期望值很高，但是从众多研究证据来看，实务中其作用可能极为有限。可能正如Allen etal（2006）所言，审计风险模型更多的是指导审计计划的一个概念性模型，而不是一个完美、可行的量化工具。

（四）现代风险导向审计实施效果的比较

审计模式由传统风险导向审计转为现代风险导向审计，二者在审计效果上是否有着显著的差别，是审计利益相关者关注的焦点，部分学者比较了传统风险导向审计和现代风险导向审计的实施效果。

Flint etal（2008）研究发现，与传统审计方法相比较，在现代风险导向审计方法可以提高审计的有效性，使审计师对自己的审计结果有更大的把握和信心，而且，它还能够帮助客户更好地实现公司治理。

实施现代风险导向审计一个重要的目的是应对日益增加的会计舞弊行为。Knechel（2007）研究发现，现代企业的业务越来越复杂，审计环境也随之变得越来越复杂，传统的审计方法已难以发现企业资产方面的错弊，而现代风险导向审计的出现正好有利于解决此类问题。

很多审计理论者认为现代风险导向审计模式的实施是审计实务的一场革命，但是Flint etal（2008）采用访谈的调查方法，比较了采用现代风险导向审计前后审计实务的差别，他们认为，在实务中现代风险导向审计模式的应用不是审计方法论的一次革命性变革，更多的是审计方法上的一些改良。

以上主要是国外对于现代风险导向审计模式的研究成果，这些研究多采用实验法、调查法、实地研究等实证方法，相应的规范分析研究较少。

国内对于现代风险导向审计的研究主要集中在现代风险导向审计产生的原因、内涵、核心思想，以及现代风险导向审计的应用、存在的问题及对策等方面。

陈毓圭（2004）较早采用规范分析方法对风险导向审计进行了全面的介绍，提出风险基础战略系统审计方法，开启国内理论界全面关注现代风险导向审计的序幕；随后，谢荣、吴建友（2004），陈凯凡、龚好（2004），叶陈刚、孔慧平（2008）等人均采用规范分析的方法，研究了现代风险导向审计的特点、程序及其局限性等。

国内除了规范研究之外，也有些审计理论者研究试图利用专家意见法、模糊数学等方法实现审计风险模型各因素的量化。李海龙（2011）在综合分析各种审计风险因素的基础上，将模糊综合评价法融合到现代风险导向审计风险模型中；戴小凤、朱卫东（2012）构建了基于网络分析法（ANP）的审计风险评估模型；李钰琪（2014）利用模糊集合理论建立了现代风险导向审计风险模型的修正模型。但是，由于缺乏实践的检验，无法判断这些量化风险模型在审计实务中的适用性。

由于研究资料的缺乏或研究成本的制约，国内现代风险导向审计的实证研究成果相对较少，只有少数文献聚焦于现代风险导向审计对审计投入或审计效率的影响。韩晓梅、郭威（2011）采用经验数据分析的方法研究了现代风险导向审计与审计工时的关系。研究发现，现代风险导向审计提高了会计师事务所的审计效率及其对高风险客户的关注程度；杨明增（2014）等人以沪深上市公司的11年经验数据为依据，检验了我国现代风险导向审计模式及企业经营风险对会计师事务所审计投入的影响，研究发现，2007年实施现代风险导向审计准则以来，会计师事务所明显增加了审计投入，而且企业经营风险越高，审计投入越大。

四、总结与启示

现代风险导向审计模式始于西方发达国家，对其应用的研究也始于西方审计理论界，他们秉承了实证学术研究的传统，在难以获得事务所审计工作底稿的情况下，广泛采用实验法、调查法、案例分析等实证方法，以获取充分的客观研究证据，系统地考察和检验现代风险导向审计运用的特点、优点及其局限性等。从文献梳理中可以得出如下结论：（1）现代风险导向审计模式以客户经营风险评估为导向，有助于审计程序的选择、有利于提高审计效率和加强审计效果；（2）战略分析技术的运用有利于识别重大错报风险因素、判断风险评估水平，尤其是在客户良好的内控体系或风险管理系统下，这种效果更明显；（3）在审计计划的制订和审计资源的分配方面，现代审计风险模型的作用没有准则和审计理论期望的那么高，更多的是一种概念性模型；（4）与传统审计模式相比，现代风险导向审计的实施提高了审计人员的信心、有利于查找舞弊行为，相应也会导致审计投入的增加。

以上实证研究成果多数是在西方文化背景下，以西方注册会计师为研究对象获得的，由于文化、制度背景的差异，这些研究结论和成果是否适用于指导中国的审计实务尚需进一步研究。

需要指出的是，现代风险导向审计运用的实证研究证据较少。未来可在规范研究基础上，以我国审计人员和审计实务为对象，广泛采用实验法、调查法、案例分析法等实证方法对我国现代风险导向审计模式的运用进行系统研究，以提供我国审计人员在现代风险导向审计运用中的实证证据，这对于指导我国审计实践、丰富审计理论都具有重要的意义。

本文系教育部人文社会科学研究规划基金项目（批准号：11YJA790179，教育部）、山东省自然科学基金资助项目（批准号：ZR2010GM010，山东自然科学基金委员会）的成果。

作者单位：山东财经大学

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