夯实财务信息 加强高校报表审计——中注协《高等学校财务报表审计指引》解读

天健会计师事务所 李季

继《基金会财务报表审计指引》、《医院财务报表审计指引》发布之后，笔者欣慰地看到高校财务报表审计指引的颁布，这是中注协落实国办56号文的又一成果，标志着注册会计师行业非营利组织审计指引体系的逐步建立健全。

笔者认为，该指引在解决高校报表审计面临的问题方面，作出了有益的尝试和探索，针对收入、支出、固定资产等风险领域，设定了特殊程序，对高校审计工作进行相关规范，例如：

一、收入方面

由于高校收入来源较为广泛，除了财政补助收入、上级补助收入等收入外，还可以通过出租资产、出借资金、接受捐赠、赞助等方式取得收入，而高校要执行严格的预算管理，支出的自由度受到较大限制。为增加可支配资源而隐瞒、截留、转移部分收入和坐收坐支预算资金，会导致收入的完整性认定存在较大风险。对收入完整性的审计，是防范高校财务报表错报风险的关键点。

指引要求，注册会计师在计划审计工作阶段应了解高校的业务情况，以便分析其可能产生收入的来源，并检查是否有相应的收入记录。如是否有分校区、二级学院等分支机构，以及校内的校医院、食堂、水电暖中心、物业管理中心、宿舍管理中心等校内部门。另外，应了解被审计高校各项收入的类型与来源。如对研究型高校，着重了解财政补助收入、科研事业收入、上级补助收入等；对经营性资产较多或设有校办企业、民办独立院校、合作办学机构的高校，还需着重了解附属单位上缴收入、经营收入和其他收入等。在初步业务活动阶段，指引提示，对科研补助收入未实施严格管理、存在账外收支业务（如捐赠收入可能被蓄意隐瞒），通常被确定为存在较高重大错报风险的领域。另外错报还可能由舞弊导致，注册会计师在风险评估过程中需关注舞弊风险。

二、支出方面

由于高校一般无盈利考核，各项支出多是由上级单位或主管部门通过预算和各种资金管理规范的方式进行管理和控制，因此支出是舞弊行为易发的高风险领域。根据指引，注册会计师应了解支出的业务流程，主要包括检查被审计高校的各项规章、制度和办事流程，询问各职能部门、分院的相关人员，观察实际操作过程等。同时，注册会计师还应着重考虑流程在各部门之间如何衔接。注册会计师需要结合了解的结果，确定被审计高校需要在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正业务流程中的错报。根据了解到的情况，选择一笔或几笔交易进行穿行测试，以追踪交易在财务报表信息系统中的处理过程，并对相关控制设计是否合理和得到执行进行评价，确定进一步审计程序。

三、固定资产方面

针对高校固定资产管理的特点，指引指出，固定资产账实不符通常被确定为可能存在重大错报风险的领域。另外，固定资产购置、使用和处置的授权与审批权限的设计不合理或执行无效，可能导致资产安全和完整存在隐患。指引要求，注册会计师在执行固定资产审计时，应加强固定资产内部控制了解和测试，关注固定资产的增减变动，实施固定资产监盘程序。同时，指引也提醒注册会计师要关注高校特殊的会计政策和行业惯例。例如，高校固定资产提取的折旧总额为固定资产原价并不考虑预计净残值，同时对文物和陈列物、动植物、图书档案、以名义金额计量的固定资产不计提折旧等，这与营利性企业的会计处理规定不一致。

总体而言，笔者认为，指引为注册会计师执行高校审计业务提供了有力的技术支持，但是由于不同规模、性质的高校情况千差万别，注册会计师在执业时需要以审计准则和指引为指导，结合被审计高校的具体情况实施有针对性的审计程序，以确保获取充分、适当的审计证据，为发表恰当的审计意见提供合理保障。