提升职业判断能力 提高内部控制审计质量

致同会计师事务所　董迎新

提升职业判断能力 提高内部控制审计质量

致同会计师事务所董迎新

2010年4月，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制审计指引》（简称《审计指引》），自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行。2011年10月，中国注册会计师协会发布了《企业内部控制审计指引实施意见》（简称《实施意见》），为注册会计师更为有效地执行企业内部控制审计业务提供了具体的“技术路线图”。作为会计师事务所专业技术人员，我们注意到，内部控制审计业务开展三年来，项目组进行技术咨询的问题主要集中在某些具体操作方面。中国注册会计师协会本次发布的《企业内部控制审计问题解答》（简称《内控审计问答》），正是针对内部控制审计业务执行过程中的典型实务问题，例如，如何整合审计工作以同时实现内部控制审计和财务报表审计的目标、如何区分财务报告内部控制与非财务报告内部控制，以及如何理解内部控制审计与企业内部控制自我评价之间的关系等，适时地为广大注册会计师传道授业，答疑解惑，为确保内部控制审计业务的科学有效执行提供了强有力的技术支持。

然而，诚如中国注册会计师协会陈毓圭秘书长在《关于国际会计执业标准的本地化问题》一文中所言，“执业标准本身的原则导向与尊重注册会计师的职业判断，二者互相依赖，构成会计执业标准的鲜明特征”。相对于传统的财务报表审计业务，内部控制审计业务需要注册会计师作出更多新的职业判断，包括对关键控制的识别、对重大缺陷的评价等。由于被审计单位的情况千差万别，无论是《实施意见》还是《内控审计问答》，都不可能针对实务中出现的每一种情况作出详细解答，更多的，是需要注册会计师根据被审计单位的具体情况作出职业判断。

例如，被审计单位对潜在新客户进行背景信息和信用状况的调查，管理层根据调查结果确定是否建立业务关系，并给予一定信用额度。有些注册会计师认为这项控制发生在销售交易开始前，属于非财务报告内部控制；有些注册会计师则认为这项控制与收入的发生认定相关，可以防止未经授权的对财务报表有重大影响的交易和事项，因此是一项财务报告内部控制。到底孰是孰非呢？可以说，这个问题不能一概而论，没有一个标准答案，注册会计师需要根据《内控审计问答》中所述的原则进行判断，即“考虑特定控制在特定企业环境中的目标、性质及作用，根据职业判断考虑该控制在具体情况下是否属于财务报告内部控制。”进一步而言，如果上述控制属于财务报告内部控制，是否作为一项关键控制进行测试呢？这同样亦需要注册会计师根据具体情况作出职业判断，例如，考虑被审计单位的销售流程中是否存在其他满足同一财务报告目标的更为直接、有效的控制等。

由此可见，仅是针对同一项控制，由于被审计单位的情况不同，注册会计师就有可能作出不同的职业判断，内部控制审计业务对注册会计师的职业判断能力提出了更高的要求。

实务中，某些注册会计师缺乏职业自信，习惯于按照工作底稿模板做审计，对重大问题往往不愿作出职业判断，甚至提出希望标准制定机构明确哪些控制为非财务报告内部控制，哪些控制为关键控制，注册会计师在执行审计工作时只需“按图索骥”，仅测试这些关键控制即可，无需再进行识别和判断。我们认为，这种想法必须改变，注册会计师应当主动学习，深入领会和掌握《实施意见》和《内控审计问答》等指导文件的原则、思路和方法，有意识地提升自身的职业判断能力。也只有这样，才能充分发挥这些文件的指导作用，切实提高内部控制审计质量。