会计准则国际趋同视角下的双重计量模式探究★

郝美丽（广州城市职业学院）

会计准则国际趋同视角下的双重计量模式探究★

郝美丽
（广州城市职业学院）

【摘要】2014年1月，我国《企业会计准则第39号——公允价值计量》具体准则出台，进一步推进了我国公允价值计量的应用与披露。在国际会计准则趋同的背景下，公允价值计量逐步得到应用和完善，未来财务报告中的主要计量模式将是历史成本和公允价值的双重计量模式。

【关键词】会计计量公允价值历史成本

2014年7月23日财政部部长楼继伟签发财政部令第76号《财政部关于修改<企业会计准则——基本准则>的决定》，并自公布之日起施行。新修订的《企业会计准则——基本准则》对公允价值计量作了调整，第四十二条第五项规定在公允价值计量下，“资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。”而之前2006年的表述是“资产和负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”此次修正引用了IASB的表述，强调有序交易和脱手价格，与国际准则进一步趋同。此外，财政部在2014年1月26日还发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》。可见，在会计准则国际趋同背景下，此次修改的重心就是对我国公允价值计量的改进和完善。

一、会计计量

会计对经济活动的反映，包括确认、计量、记录和报告，其中确认、计量是基础，从开始的复式簿记记录到财务报告，都需要确认和计量，会计计量是会计系统的核心职能。会计所要记录和报告的主体的经济活动是多种多样、错综复杂的。为了实现会计目的，必须综合反映会计主体的各项经济活动，这就要求有一个统一计量尺度。在历史的长河中，伴随着商品交换的出现，人们终于找到了商品之间的等价形式——货币。马克思在《资本论》中指出“货币是价值可以捉摸的形式”、“货币是一切商品的一般等价形式。”因此，选择货币为主要计量单位成了必然。会计核算中要以货币为主的计量单位，记录和反映企业生产经营过程和经营成果。实践中，以哪一种属性去计量，会计目标有决定性的导向作用。关于会计目标存在两种学派：受托责任学派和决策有用学派。受托责任观倾向历史成本，而决策有用学派认为公允价值才能更有助于财务报告使用者们作出决策。

二、受托责任观：历史成本

会计信息质量要求将可靠性摆在第一位，这是毋庸置疑的，虚假的财务信息对使用者们的决策毫无益处。那什么是可靠的会计信息呢，受托责任学派认为，过去已发生了的交易和事项，在其发生时,买卖（交易）双方达成交易的金额或按相同商品在活跃市场上的报价,或参照这一报价在双方自愿的基础上的成交金额,就是历史成本。为确保会计信息的可靠性和公正性，受托责任学派主张采用历史成本计量属性和历史成本计量模式。初次确认时，按过去的交易金额计量，并在簿记中记录；在后续的生产经营活动中，随着供应、生产、销售过程，均按已经发生的金额计量，尽管存在的形式可能发生变化，但金额或称为价值量仍按过去的、历史的计量（如存货），供应过程中取得时发生的交易金额是1 000元，生产过程中被耗用掉而生产出新的产品。新的产品的价质量就是由1 000元的存货，与生产其耗用的人工（工资）、机器消耗（折旧等）加总而形成产品的成本。它是各种历史成本（上述被消耗掉的各种生产要素）的积累。产品在销售过程中以企业与客户达成的交易价格脱手，这个交易价格与产品的生产成本之间存在差额，正差额就是企业的利润空间，是由存货到产品的生产过程的价值增值而引起的；也会产生负差额，比如在产品销售滞胀时。产品销售的收入就按过去的、已经发生的交易或事项的价格来计量，这也是历史成本计量。基于过去的、已经发生的交易与事项，每一项纪录都具有可稽核性。

三、决策有用观：公允价值

从20世纪70年代后开始，由于资本市场的迅速发展，大量衍生金融工具的涌现，会计环境不断发生变化，如何决策日益成为债权人、投资人等面临的重要难题；基于决策有用性观点，会计目标是从满足投资人的需求出发，表达的是利益相关者对会计信息的决策需求，因此特别关注会计信息的相关性和有用性，更能反映企业资产实际价值的公允价值开始得到支持。证券市场的观点：如果金融机构一直按摊余成本（基于过去的交易与事项）报告金融资产（负债）的价值，在权益（债务）发行人信用下降时，显然隐匿了潜在的跌价风险。SFAS No.107要求所有企业的金融工具，不论在资产负债表中已确认或未确认的金融资产或金融负债，只要可以估计它们的公允价值，均应在表外披露（包括描述性即非定量的信息）。这里提到的公允价值早期是在“非货币性交换”时使用的。APB Statements No.4中指出“公允价值是在不涉及货币和货币的要求权的资产互换中，放弃（换出）资产的‘交换价格’的近似估计”。交换并未实际发生，所以“交换价格”也只是所谓的交换价格，只能是近似估计，但这种估计是对企业持有金融工具价值量的反应，有必要向公众披露。

1993年5月，《SFAS115——特定债务和权益工具投资的会计处理》出台，把按公允价值计量的金融工具从表外披露引入表内确认，开始了公允价值会计。交易性类、可供出售类金融工具初始确认、后续确认按公允价值计量。2006年9月，美国会计准则委员会（简称FASB）正式发布《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》（SFAS157）。国际会计准则委员会（简称IASB）于2009年5月也制定了一份公允价值计量准则征求意见稿；统一了公允价值的定义、范围、计量方法和披露要求等。金融创新的日新月异，运用于金融工具确认与披露的公允价值，作为新的计量属性快速发展。

四、财务报告中的双重计量

受托责任观坚持应以过去已发生的交易和事项所形成的交易价格来确认计量,从而使会计信息要有据可依。决策有用观强调决策需求，强调反映企业资产的实际价值。在FASB和IASB的推动与促进下，财务报告中呈现历史成本和公允价值的双重计量。

在我国2006年2月财政部令第33号公布《企业会计准则——基本准则》中，财务会计报告的目标是要“反映企业管理层受托责任的履行情况”，要“有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。并在第四十三条中规定“企业在会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”2014年7月23日财政部修订《企业会计准则——基本准则》，在第四十三条中保持“要素计量一般应当采用历史成本”的规定。由此可以看出，我国会计准则委员会贯以历史成本为首位，对公允价值的应用采取了适度和谨慎的态度。例如《企业会计准则第3号——投资性房地产》对后续计量采用公允价值计量则进行严格的限制，而在国际会计准则中首选的是公允价值模式。规定“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量”，并提出采用公允价值模式计量的应当满足的条件：一是有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。这两个条件无疑是对规定中可以采用公允价值计量模式“有确凿证据表明”、“持续可靠取得”解释说明，目的是确保财务报告信息相关并可靠。

公允价值计量的应用可分为三个层次：存在活跃市场的；不存在活跃市场，但可参考最近的或同质的；不存在活跃市场，需采取估值技术的。这里以平安银行的披露为例进行讨论。在其2013年度财务报告中，公允价值的确定方式注明“对于存在活跃市场的金融工具，本行优先采用活跃市场的报价确定其公允价值。对于不存在活跃市场的金融工具，本行采用估值技术确定其公允价值。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值和现金流量折现法等。”在《企业会计准则第37号——金融工具列报》中，确定公允价值所采用的方法，应按每类金融资产（负债）包括全部或部分直接参考活跃市场中的报价，或估值技术，采用估值技术，应分类披露估值假设，包括提前还款率、预计信用损失率、利率、折现率等，而平安银行的报告中对活跃市场报价并未披露，只是以“在可行的情况下，估值技术尽可能使用市场参数”一笔带过。此外，它在财务报表主要项目附注中，对于公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产仅报告总括公允价值数值，未按具体层次（分类）披露，亦为告知估值方法。因此，2014年新出台的《企业会计准则第39号——公允价值计量》，对公允价值计量的披露做出了很大改进，第四十二条“企业应当根据相关资产或负债的性质、特征、风险以及公允价值计量的层次对该资产或负债进行恰当分组，并按照组别披露公允价值计量的相关信息。”要求企业报告必须明确公允价值计量层次，分组披露。

五、结语

公允价值作为新的计量属性,与金融创新同步快速发展，尽管在2008年美国次贷危机中因其顺周期性被质疑，但在可以预见的未来，金融创新不可能消失，运用双重计量进行确认与报告的模式在财务会计中将是新常态。在全球经济一体化的背景下，会计准则国际趋同成为必然。在IASB的推动和促进下，公允价值计量模式的改进和完善将一直继续。

主要参考文献：

[1]财政部．企业会计准则[M]．北京：经济科学出版社，2006．

[2]财政部会计司．企业会计准则第39号——公允价值价值计量[M]．北京：中国财政经济出版社,2014．

[3]企业会计准则编审委员会．企业会计准则案例讲解[M]．上海：立信会计出版社．2013．

[4]葛家澍，窦家春等．财务会计计量模式的必然选择：双重计量[J]．会计研究，2010（2）：7～12．

[5]葛家澍，林志军．现代西方会计理论[M]．厦门：厦门大学出版社，2011：195～218．

责编:梦超

【中图分类号】F230

基金项目：★本文系广州市属高校科研计划项目（项目编号：2012B002）阶段性研究成果。