建造合同准则“工程施工和工程结算”科目的应用

周礼云（中国中材国际工程股份有限公司(南京)）

建造合同准则“工程施工和工程结算”科目的应用

周礼云
（中国中材国际工程股份有限公司(南京)）

【摘要】“工程施工、工程结算”是《建造合同准则》特有的会计科目，在准则科目体系中占有重要的位置。但《企业会计准则》及《准则讲解》规定比较原则，具体应用中尚有需要明确的地方。笔者结合工作实践过程中遇到的合同价外增值税问题、工程结算滞后导致的虚增资产负债问题、“工程施工”与“工程结算”的期末差额列报等问题进行了深入的分析，并提出了相应的改进建议，以期完善“工程施工、工程结算”科目的应用。

【关键词】建造合同工程施工工程结算应用建议

“工程施工、工程结算”是建造合同核算所特有的会计科目，其本质属于资产负债表科目。“工程施工”下设两个明细科目“合同成本”、“合同毛利”。“工程施工——合同成本”科目归集了截止目前为止累计发生的合同直接费用和间接费用。“工程施工——合同毛利”则反映了合同累计已确认毛利。“工程结算”反映了累计与业主的实际结算金额。工程项目完工时，需要将两个科目的余额对冲结平。在实际应用过程中，以下三个方面问题值得关注探讨。

一、合同价外增值税问题

根据国家现行增值税管理相关规定，工程总承包业务涉及到的设备、设计等业务属于增值税的征收范围。而增值税属于价外税，购进设备、分包设计业务时支付的增值税需单独计入“应交税金——应交增值税（进项税额）”，因此“工程施工——合同成本”中为累计已确认的不含税合同成本。“工程施工——合同毛利”为不含税的毛利。而“工程结算”反映的是与业主累计含税结算金额。则在项目完工时，必然会出现“工程施工——合同成本”+“工程施工——合同毛利”不等于“工程结算”，从而导致“工程施工”无法与“工程结算”的余额冲平。

所以，根据建造合同准则，按照完工进度确认每期收入、成本时，需要作如下处理：

（一）借记“主营业务成本”；借（或贷）“工程施工——合同毛利”；贷记“主营业务收入”。

（二）同时按照计算应确认的增值税销项税额，借记“工程结算”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

通过以上处理，“工程结算”科目完工冲账之前的余额=合同最终含税结算金额（贷方）-增值税累计销项税额（借方），科目余额等于合同期内累计确认收入总额。“工程施工——合同成本”归集了实际发生的不含税成本，科目余额等于合同期内累计确认成本总额。“工程施工——合同毛利”则体现了合同累计实现的毛利。“工程施工——合同成本”+“工程施工——合同毛利”=“工程结算”。这样可以确保在项目完工时，“工程施工”科目与“工程结算”科目完全对冲结平。

二、工程结算滞后导致的虚增资产、负债问题

《建造合同准则》规定，工程总承包商期末“工程施工”借方余额大于“工程结算”贷方余额的，其差额应重分类为“存货”。目前工程总承包市场总体是买方市场的大背景下，工程总承包商基本处于劣势地位，为顺利执行合同，往往只能默认了业主的行为：拖延批复工程进度款结算或者就不办理工程过程结算。而实际合同成本已经支出，却因为没有办理工程结算或是结算批复数额较小，差额就体现为资产“存货”——已完工未结算款。同样因为没有办理工程结算，工程总承包商实际收到业主拨付的工程款，就无法列报为“工程结算”，而体现为负债——大额预收账款。“存货”与“预收账款”的同时挂账，虚增了资产与负债，不利于报表使用者做出正确的决策。

鉴于以上情况，笔者建议工程总承包商一方面需要督促业主及时批复工程进度款结算，维护自身的合法利益。同时可以结合合同执行情况，采用确认合同收入同样的完工进度百分比乘以合同价款，估算出累计已结算金额，据以暂估工程结算，借记“应收账款”，贷记“工程结算”。期末根据分析将“应收账款”与“预收账款”重分类调整，以减少虚增资产负债的现象。待业主实际批复工程结算后，按照差额调整“工程结算”。

三、“工程施工”与“工程结算”的期末差额列报问题

工程总承包商正在建造的资产，类似工业企业的在产品，性质上属于工程总承包商的存货。工程总承包商为建造合同实际发生的费用归集于“工程施工”科目，与业主结算的金额反映在“工程结算”科目。所以《建造合同准则》规定，企业期末应当将“工程施工”大于“工程结算”的金额，其经济实质为合同费用已经支出但尚未得到业主结算确认的合同款，列示在“存货”的“已完工未结算款”；而“工程结算”大于“工程施工”的金额，应在“预收账款”下单设“已结算未完工款”反映。

但这种重分类列报方式至少存在以下问题：

（一）一般工业企业报表中列报的“存货”体现为企业尚未对外销售的存货成本，成本构成中是不含利润的。但对于工程总承包商而言，“工程施工”科目余额反应了累计已确认的合同费用及合同毛利，“工程结算”科目余额则反映了与业主的累计结算金额（含已结算部分合同毛利）。由此可见，“工程施工”与“工程结算”科目余额抵减后的余额所反映的“存货”，实际上是包含了已完工未结算合同对应的毛利，就不符合“存货”的含义了。

（二）大多数情况下，工程总承包商期末是按照成本百分比法计算累计完工进度，据以确认合同收入，因此实际上已经确认了截止本期末的累计合同收入。这样就出现了一个逻辑问题，损益表中已经确认了合同收入（相当于已经确认了销售），而对应的已完工未结算款却体现在资产负债表的“存货”中（尚未对外销售）。这样就让报表使用者难以理解了。

（三）按照现行建造合同准则，工程总承包商客观上就出现了确认合同收入与合同收款的分离。而一般企业应收账款往往是由于确认的收入超过实际收到的资金所产生的。所以在按照间接法编制现金流量表时，一般企业如果出现应收账款期末数小于期初数，意味着本期收回了部分前期的款项，需要调增本期净利润，增加经营活动现金流量。反之则扣减。而在建造合同准则下，净利润与经营性应收项目失去关联关系，按传统方法通过经营性应收项目来调整净利润就失去了意义。

实际上，对工程总承包商而言，期末“工程施工——合同成本”+“工程施工——合同毛利”余额真实反映了其已完成的工作可以向业主收取的款项。然后减去已经与业主结算确认的金额，其经济含义上应当体现为工程总承包商的“应收账款”。所以笔者建议，对于期末余额“工程施工”大于“工程结算”的，应重分类为“应收账款——已完工未结算款”；反之，则按照目前企业操作惯例，重分类为“预收账款——已结算未完工款”。这与IAS的理解基本是一致的。IAS11规定：会计期末，工程总承包商对于“工程施工”大于“工程结算”的，作为应收客户合同工程款；反之，则作为应付客户合同工程款。

鉴于工程总承包合同建造期均在1年以上，在目前国内企业普遍信用水平不是很高的情况下。笔者建议对“工程施工”大于“工程结算”并重分类为“应收账款”的金额，按照账龄分析法计提相应的坏账准备，以求客观、谨慎的确认各期损益。

主要参考文献：

[1]企业会计准则讲解．2010/财政部会计司编写组．人民出版社, 2010．12．

[2]杨成浦,汪茹．我国建造合同准则与IAS11的差异分析[J]．财会月刊，2012,(15)．

[3]岳永科．建造合同准则实施过程中遇到的若干问题[J]．财会月刊，2011年,(43)．

责编:险峰

【中图分类号】F235.3