西方激励理论视角下税务激励机制建设研究*

江苏大学管理学院 许 龙 刘卫忠 张同建

［作者系江苏大学管理学院博士研究生］

一、税务机关激励机制建设的必要性

税务征关系到经济调控和国泰民安，关系到法制建设和国家政权的稳定，是社会发展中的一件大事。税务机关的根本任务是在维护和实施依法征税的前提下最大程度地提高纳税人满意度，使纳税人不仅对各类税项征收充满敬畏，同时也心悦诚服地依法纳税，而这一目标实现的前提就是不断加强对税务人员的激励，提高税务人员的责任意识和业务水平，逐渐减少税收成本，使我国税务征管机制逐步走向规范化、合理化和法制化。目前，我国税收征管机制的运行效率与预期的状态还存在较大的差距，这从税务人员的工作激情、责任心、工作态度、业务能力等方面可以清晰地表现出来。2013年，厦门市国家税务局课题组受国家税务总局的委托对我国税务系统征税效率进行了一次调查，发现在我国税务机关的基层税务队伍中，存在着相当程度的工作热情减退、工作积极性不高、工作敷衍了事、工作态度生硬的现象，同时对税务组织的发展漠不关心，对税务组织的形象塑造不以为然，对纳税人不冷不热。厦门市国家税务局课题组所调查的情况并非一个城市或一个地区的特例，在我国各个地方的税务机构中存在着较高的类同性。

因此，对各级税务机关而言，如何突破职务晋升空间狭隘、补贴范围缩小、税务人员价值多元化等激励困境，并快速而有效地提高税务人员的工作热情，正面临着越来越多、越来越大的挑战，同时也说明了我国税务人员的激励仍然存在较大的空间。厦门市国家税务局课题组在调查报告中指出，税务激励的有效性取决于税务部门管理者对激励理念和方式的正确理解，取决于适宜激励制度的选择和高超激励艺术的灵活运用，认为传统的税务激励机制忽略了人的因素，淡化了以人为本的思想，难以适应现代税务组织发展的现状。税务机关激励功能的弱化或税务人员激励效率的缺失也不是厦门市税务机关和税务人员的特例，在我国税务系统中也存在普遍性。长期以来，由于受到体制内各种负面因素的影响，我国税务人员的激励机制建设一直停滞不前，依然沿用传统的激励思想，采用僵化的激励方式，沿袭保守的激励经验，很难适应现代社会中现代税务系统的发展，而现代激励理论的兴起为我国税务激励机制的优化和完善提供了可行的理论借鉴。现代激励理论分为内容型激励、过程型激励、强化型激励和综合型激励四种，对我国税务系统激励机制的建设均存在理论支持。内容型激励关注人的行为产生的影响因素，探求什么样的需求可以激发人的行为。过程型激励关注从动机产生到行为实施的过程，力图在人的需求和行为之间构建起畅通的桥梁。强化型激励关注结果对行为的反作用，探究如何运用预期的结果对人的行为进行刺激和约束。综合型激励是将上述三种激励内容、思想和方法进行综合，以充分发挥各类激励模式的效能。对于我国税务人员而言，各种激励类型均存在潜在的应用价值。

税务机关激励机制建设的研究近年来也引起相关学者的关注，积累了一些有价值的研究成果。马蔡深、韩文锋探析了基层税务人员的激励问题，认为基层税务人员的激励考核是税务机关人力资源管理的重要内容，且税务人员激励存在的主要问题是考核机制低效、公平观念缺失、“马太效应”明显、税务文化缺失。马丽娜解析了我国税务人员激励机制中存在的问题，主要体现于如下方面：片面强调精神激励、缺少科学的绩效考核机制、职务晋升激励不合理，进而分析了公务员激励机制僵化的原因，提出了优化激励机制的对策。然而，现有的研究并没有系统地阐述各种激励理论的互补性、并行性、融合性应用价值，尚未构成完整的税务激励理论体系，也未能有针对性地指出税务激励机制中存在的问题及相应的深化策略，因而有待归纳、完善和增强。事实上，在我国税务激励机制建设中，各种激励理论之间是互补、并行、融合的关系，只要运用得当，都可以对税务人员产生现实性的激励作用。

二、西方激励理论在税务激励机制建设中的应用

西方激励理论分为内容型激励、过程型激励、强化型激励和综合型激励四个分支，每个分支又包含许多具体的思想和观念，从而形成了庞大的激励理论体系。这四种激励理论的形成是交叉出现的，在时间上并不存在先后性，都是在激励实践中不断发展、修正和完善。

（一）内容型激励 内容型激励理论主要研究影响人们行为动机的各种因素，将需求作为人的行为的原动力，围绕人的各种需求进行分析。内容型激励理论主要包括马斯洛层次需求理论、劳勒的两阶段需求理论、奥尔德弗的ERG理论、麦克利兰的需求理论、赫兹伯格的双因素理论、哈克曼和奥德海姆的工作特性模型。马斯洛将人的需求分为生理需求、安全需求、情感需求、社会地位需求和价值实现需求五种类型。劳勒将马斯洛五个层级的需求分为低端和高端两个层级，前者包括生理和安全需求，后者包括情感、社会地位和价值实现需求。奥尔德弗认为人的需求包括生存需求、关系需求和发展需求三种类型，而麦克利兰则认为人的需求包括情谊需求、成就需求和权力需求三种类型。赫兹伯格将需求分为激励因素和保健因素两大类，前者包括责任、挑战性、成就感、工作业绩和工作性质等，后者包括公司政策、行政管理、工作条件、安全性、薪金、人际关系、个人生活等，并认为，只有激励因素才能确保个体的满意，而保健因素的满足可以消除个体的不满意。哈克曼和奥德海姆的工作特性模型认为，激励性较高的工作应具有工作完整性、技能多样性、任务重要性、主动性和反馈性五个特征。

内容型激励在税务激励机制建设中发挥着现实性的作用。首先，税务人员存在着基本的物质需求，这是作为自然人的第一需求，包括工资、福利、津贴等需求。税务人员只有延续自己的自然生命，才能行使自己的职责，同样，只有延续后代的繁衍，才能确保人类社会的良性代谢。无论社会形态发生何种变化，物质需求始终是存在的，只是在各种形态社会中所占的需求比重不同。其次，税务人员存在着基本的情感需求，有自己的喜怒哀乐和七情六欲，这是人和动物的本质性区别之一。税务人员在工作和生活中，都需要释放自己的情感，来表达自己的感受，这也是人之常情。其中，对税务工作的神圣感、对税务机关的忠诚感、对同事的爱护感、对纳税人的尽责感都是情感激励的重要目标。再次，税务人员存在着社交关系和社会尊重的需求，这是现代社会的特征之一，也是税务人员的一项高端需求因素。税务人员在履行职责和完成任务的过程中，需要和不同类型的人员打交道，也需要获得他人的认可和尊重，这样才更有利于税务工作的开展。第四，税务人员存在着工作责任、成就和权力需求，也是优秀税务人员的核心性需求特征。相当一部分税务人员具有高度的进取心，希望通过兢兢业业地工作，或者通过成功地挑战工作中的困难，来获取成就感，进而达到职务的升迁，并拥有更多的权力来发挥自己的才能。税务激励机制本身就是一种竞争性机制，税务人员的进取动机和行为是无可厚非的。最后，税务人员存在着自我价值实现的需求，与其他各类需求相辅相成，共同促进个人的成长和发展。税务人员的价值实现不仅包括工作价值的实现，还包括社会价值和人生价值的实现，他们希望在完成工作之余，为社会做出更多的贡献，如扶助贫弱、资助失学儿童、热心环保、维护和平、谴责各种不道德行为等，同时也不断深化对人生价值的思考。

（二）过程型激励 过程型激励理论主要研究从动机产生到采取行动的人的心理过程，认为要让员工出现企业或管理者期望的行为，必须在员工行为和员工需求满足之间建立起内在的联系。过程型激励理论主张从人的需求、动机和行为之间的关系入手，才能对员工产生激励作用，主要包括期望理论、目标设置理论和公平理论。弗鲁姆的期望理论认为，目标对人的激励程度受两个因素的影响：一是目标效价，即人对该目标的实现有多大价值的主观判断。如果认为目标的实现很有价值，人就会积极努力，否则就缺乏主动性。二是期望值，即对实现该目标可能性的估计。洛克和休斯的目标设置理论认为，对目标激励具有重要影响的是三个因素：目标难度、目标的明确性和目标的可接受性。亚当斯的公平理论认为，奖酬的激励作用并不取决于本身的大小，而是取决于人的公平感。只有当员工感到公平时，奖酬才能产生有效的激励作用，否则就会挫伤员工积极性。

过程型激励在税务激励机制建设中发挥着现实性的作用。首先，期望理论为税务激励机制的改进提供了理论支持。为了维持和激发税务人员的活力，税务机关要为税务人员赋予一定的目标期望，让他们理解预定目标实现的社会价值、组织价值和自我价值，并使他们知晓这样的目标是经过努力可以达到的。其次，目标激励为税务激励机制的改进提供了理论支持。税务工作并不完全是单调、重复、呆板的工作，而是要不断创新，因而要为税务工作的创新设置明确的目标和适中的难度，并使税务人员全力投入到目标的完成中。不过，目标设置不仅多应用于创新性工作中，也可应用于常规工作中，因为在日常的税务工作环境中，部分税务人员存在着严重的敷衍了事、得过且过、玩世不恭的动机和行为，因而需要设置明确合理的日常工作目标来激励。最后，公平理论为税务激励机制的改进提供了理论支持。追求公平是人的天性，当然也是税务人员的天性。公平感的缺乏，会严重挫伤税务人员的进取心和创造性。税务人员对公平的追求主要包括职务升迁公平、岗位调换公平、薪酬公平、学习机会公平、荣誉授予公平和惩戒公平等。

（三）强化型激励 强化型激励理论由心理学家斯金纳提出，认为人的行为是由外界环境决定的，即外界的强化因素可以塑造人的行为。斯金纳特别强调，人的行为是对以往行为后果进行学习的结果，如果这种行为受到奖励，人就会重复这一行为，反之，如果这种行为得不到认可，人就会停止这种行为，但是，仅凭惩罚并不能确保不受欢迎行为的彻底消失。强化理论为分析行为的控制因素提供了有力的分析工具，但忽视了人的内部精神状态和情感因素，以及态度、期望和其他对人的行为产生影响的认知变量。

强化激励分为正强化激励、负强化激励、消退强化激励和惩罚强化激励四种类型，在税务激励机制建设中发挥着现实性的作用。首先，正强化激励是通过对行为后果的奖励而实现对行为重复的促进，这是税务机关中的一种常规激励。我国税务机关传统意义上的激励都是正强化激励形式，激励的方法有奖金、工作旅游、各类荣誉奖项、职务升迁等。正强化激励的前提是必须维持一定的税务管理公平的环境，在公平的条件下才能完成各种正激励行为。我国税务管理存在着诸多不公平，是实施正强化激励的一个显著障碍。其次，负强化激励是消除行为的不舒服后果而实现对行为重复的促进，在我国税务机关中正得到关注。一般而言，负强化激励主要用于对创新性或创造性行为的激励，以消除创新性破坏的负面影响。相比于西方国家而言，我国税务管理机制较为僵化，亟待创新。创新是一种对未知世界的探索，不可能按部就班地行事，对于创新性的过失和错误应予以宽容。再次，消退强化激励是指通过消除行为的愉悦感而实现对行为重复的抑制，是我国税务机关正努力试图推广的一种激励形式。消退强化激励在抑制税务人员的投机行为中较为有效，同时可以减少税务机关的寻租行为。消退强化激励的实施可以通过对税务人员不当行为的批评、批判、教育来实现，也可以责任典型行为不当者进行深刻检查和反省。可见，消退强化激励在一定程度上具有预防不当行为的作用。最后，惩罚强化激励是指通过对行为后果的严厉惩罚来抑制或杜绝不当行为的再次发生，是税务机关不可缺少的激励形式。相比于消退激励而言，惩罚激励是针对严重不当行为而实施的抑制，对于严重违法乱纪的税务人员要交由党纪国法来处置，绝不姑息。惩罚强化激励应用的频率较低，但绝不可废止，因为惩罚行为对税务人员的潜在不良意识具有震慑作用。

（四）综合型激励 综合型激励理论是将若干激励理论进行结合，统筹地考虑内部激励因素和外部激励因素，系统地描述激励的全过程，以期对员工的行为作出更为全面、合理、简捷的解释，克服单个激励理论的片面性。代表性的理论包括：罗伯特?豪斯的激励力量理论、布朗的VIE理论、波特和劳勒的期望机率理论。波特——劳勒期望激励理论强调如下思想：激励是导致工作努力的关键因素、工作绩效也取决于个人能力和对工作价值的认识、对个人的奖励要以绩效为前提、公平感是自始至终需要给予重视。罗伯特·豪斯的激励整合模型将内在激励因素和外在激励因素进行了整合，认为激励是任务内在激励、任务完成激励和任务结果激励的综合。布朗VIE激励理论认为激励是绩效、手段和期望的乘积，只要任何一项要素为零，激励就是零。VIE激励是目标设置激励和期望激励的综合，是一种过程型的综合激励理论或者综合型的过程激励理论。

综合型激励理论在我国税务激励机制建设中发挥着现实性的作用。首先，内容型激励和过程型激励的结合在税务激励机制建设中是必要的，不仅关注到了税务人员的需求，也关注到了从需求到行为的转化。对于不同类型的税务人员，激励方式的实施是不同的，综合型激励方式的应用并不否定单一激励的存在价值。一些税务人员的个人需求动机可以自觉地转化为行为，而另一些税务人员的个人需求动机可能无法依靠自身的力量转化为行为，需要借助组织激励的平台。其次，内容型激励和强化型激励的结合在税务激励机制建设中是必要的，不仅关注了税务人员的需求，也关注了如何利用外部因素使这些需求转化为行为。税务人员的行为不仅受到内心动机的驱动，也受到外部环境的强制性修正，受到外部刺激的影响，实现对行为的激活或抑制。最后，过程型激励和强化型激励的综合在税务激励机制建设中是必要的，不仅关注了从税务人员需求动机向行为的转化，也关注了如何充分利用外部因素来强化这种转化，使之成为固定的行为模式。对于税务人员而言，有些动机是无法转化为行为的，甚至可能导致不正当行为或不法行为，因此，税务机关不仅要指出从动机转化为行为的方向，也要充分利用内外部因素来构建可行的转化路径。

三、我国税务激励机制建设改进建议

我国税务激励机制建设目前仍主要依赖于传统的激励思想，不仅遗留了大量计划经济时代的痕迹，也受到僵化的行政体制的约束，西方激励理论和我国传统税务激励机制的融合是一个渐进、长期、深化的过程，需要从如下五个方面优先突破：

（一）深化对税务人员人性假设的理解，进一步发挥各种激励理论的作用 税务机关激励理论的实施是以对税务人员人性假设的准确判断和认识为前提的，如果对税务人员的人性认识较为模糊，或者存在着误区，必然阻碍各种激励理论功能的正常发挥。除马克思人性假设之外，西方人性假设存在着“经济人”、“社会人”、“自我实现人”和“复杂人”等各种类型，引致了不同类型的激励理论的产生。目前，我国税务机关对税务人员的人性假设处于萌芽性或模糊性认识阶段，缺乏准确的把握和认识，随机性和随意性均较大，有待深化和扩展。笔者认为，在社会主义初级阶段，不能按照西方资产阶级的人性假设来规范税务人员的行为，但也不能按照我国社会传统的大公无私的人性假设来定位，需要将二者进行有机地结合。

（二）深化对激励理论实施环境和条件的认识，灵活选择税务人员的激励方法 西方激励理论分为内容型激励、过程型激励、强化型激励和综合型激励四种类型，对于税务人员激励而言，每种激励理论均存在着自身的应用价值。然而，如何识别每种激励理论的应用条件和范围，以便灵活地实施相应的激励策略，就成为我国税务机关的一大难题。事实上，尽管各种激励理论在我国税务激励机制建设中都得到了一定程度的应用，取得了一定的成效，但是，这种应用缺乏针对性和规律性，处于一种无意识的随机选择状态。更为不幸的是，我国税务机关的较高决策层并没有认识到这一点，也没有主动地进行归纳和总结，放任自流，致使激励机制始终处于低水平徘徊的状态。

（三）深化对税务人员的需求分析，为激励策略的实施创造有利条件 税务人员的需求分析是各种激励方法得以成功实施的前提，是税务人员行为优化的内在动力。各种激励理论的产生都源于对个人需求的满足，而个人需求呈现多样性，并随着环境的变化而不断调整。马斯洛需求分析、劳勒的需求分析、奥尔德弗的需求分析、赫兹伯格的需求分析和麦克利兰的需求分析在税务人员的需求分析中都存在着相应的原型，可以清晰地描述出税务人员需求的多样化、动态化和层次化特征。目前，我国税务机关对税务人员需求的认识并不深刻，甚至没有体会到需求分析的重要性，忽略了税务人员的内心动机的观察，一味强调行为的规范和正统，致使激励理论失去生存的根基。

（四）深化税务人员内部激励与外部激励的结合，全面推进各种激励功能的发挥 在这里，内部激励是改变税务人员内心需求状态为标志的激励，外部激励是改变税务人员工作环境为标志的激励。在各种类型的激励理论中，均包含着内部激励和外部激励的要素，都是内部激励和外部激励的综合。内容型激励包含了较多的内部激励因素，强化型激励包含了较多的外部激励因素，过程型激励中的内部因素和外部因素各有千秋。内部激励和外部激励的结合性研究是激励理论研究的一个新方向，是税务激励研究的有效实践形式，值得在税务机关激励机制建设中试验和推广。目前，我国税务机关激励的实施有时忽略了内部激励因素的作用，有时忽略了外部激励因素的作用，很难做到两者兼顾或两全其美。

（五）深化税务系统各项激励性规章制度的实施力度，确保激励性制度的实施 目前，从税务总局的层面来看，我国税务系统尽管存在着较为完善的激励制度，但在大部分基层税务组织中并未得到重视，即使设计了一些日常考核指标，也未得到有效实施。税务人员激励是公务员激励的一种形式，而公务员激励在西方国家已进入较为成熟的研究状态，为税务人员激励的实施和完善提供了经验性的引导。相对而言，我国税务人员激励机制的实施和执行仍处于较低的层次和水平，税务人员的大部分潜能尚未得到开发和利用，税务征收成本仍居高不下，因此，依托于现实税务征管环境，如何有效地发挥现有激励制度的作用，是我国各级税务机关所面临的一项挑战性任务。

［1］厦门市国家税务局课题组：《基层税务组织构建以人为本的激励机制探析》，《发展研究》2013年第4期。

［2］马蔡深、韩文锋：《基层税务人员的激励考核问题研究》，《学术论坛》2009年第7期。

［3］马丽娜：《地税机关公务员激励机制浅析》，《财经问题研究》2013年第5期。